Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa 37169 de 21 de marzo de 2023

Normativa

Art. 87 NF 3/2014 Art. 101.2 y 220 NF 2/2005 Consulta DFB, 10-12-2014 SAP Madrid, 1 de junio de 2015 (rec. 712/2014)

Resumen

IRPF 2019 - 2021. DEDUCCION POR ADQUISICION DE VIVIENDA HABITUAL. PORCENTAJE DE DEDUCIBILIDAD. El reclamante alega que suscribe con un nuevo banco hipoteca para refinanciar el prestamo hipotecario anterior y las obras de rehabilitacion de la vivienda posteriores, que estaban financiadas por un prestamo personal. El Servicio de Gestión considera que se produce una amortización anticipada del préstamo personal que no tiene relación con la nueva hipoteca suscrita, por lo que recalcula el porcentaje de deducibilidad del prestamo a la baja. PRUEBA. La escritura del nuevo préstamo hipotecario lo relaciona únicamente con la refinanciación del préstamo hipotecario inicialmente suscrito, pero consta solicitud de amortización anticipada del préstamo personal para las obras de rehabilitación, que coincide en fechas con la novación del préstamo, por lo que no habiendo sido contestada la efectiva amortización del préstamo personal en dichas fechas, debe admitirse que el nuevo préstamo ha servido para refinanciar la deuda viva por las obras de rehabilitación, que al contar con certificado emitido por Gobierno Vasco, son deducibles. ESTIMAR EN PARTE.

Contestacion

Resolución

 

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA

TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA

 

ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA

SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

 

 LEHENDAKARIA/PRESIDENTE

********

 IDAZKARIA/SECRETARIO

********

 

 

 BOKALAK/VOCALES

********

********.

********.

********.

Reclamaciones nº:

********, ********.

RESOLUCIÓN Nª 37169

 

En Donostia/San Sebastián a 22 de marzo de 2023.

 

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en las reclamaciones acumuladas números ********, ********, interpuestas contra:

Resoluciones dictadas por el Jefe de Servicio de Gestión de Impuestos Directos, Renta y Patrimonio, de 30 de agosto de 2022, por las que se estiman parcialmente las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del IRPF, relativas a los ejercicios 2019, 2020 y 2021. 

 

Reclamante:

******** (NIF ********)

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO. - Con fecha 25 de septiembre de 2022 se interponen las presentes reclamaciones económico-administrativas, mediante escrito en el que la parte reclamante muestra su disconformidad con los actos de referencia y solicita se revise al alza el porcentaje deducible de su hipoteca incluyendo la cantidad reconocida por Gobierno Vasco para la rehabilitación de la vivienda.

En su escrito, la parte reclamante explica que, en su día, pidió un préstamo personal para la rehabilitación de su vivienda, del cual el Gobierno Vasco le aceptó la cantidad de 23.842,43 euros; que ha tenido que vender dicha vivienda y devolver al Gobierno Vasco la ayuda recibida a fondo perdido de 3.609 euros; que su porcentaje deducible ante Hacienda es sólo del 67,5%, cuando el dinero invertido en la rehabilitación de vivienda, fachada y tejado, supera los 60.000 euros en total; que dicho porcentaje le perjudica ya que «aun reinvirtiendo todo el dinero obtenido por la venta [de] mi vivienda en otra vivienda habitual, tendría que pagar la plusvalía por el bajo porcentaje deducible que tengo».

SEGUNDO. - En fecha 26 de septiembre de 2022 se procedió a la acumulación de las reclamaciones de referencia para su resolución conjunta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

TERCERO. - En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO. - Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO. - Del expediente administrativo resulta que la parte reclamante, dentro del plazo establecido al efecto, presentó las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2016, 2019, 2020 y 2021 y aceptó las propuestas de liquidación correspondientes a los ejercicios 2017 y 2018, esta última de forma conjunta con su cónyuge. En dichas autoliquidaciones, la ahora parte reclamante, aplicó deducciones por adquisición de su vivienda habitual, sita en ********, ********, vivienda que adquirió al 50% junto con su cónyuge el 24 de julio de 2014.

Posteriormente, mediante escrito de fecha 15 de junio de 2021, el reclamante solicitó la rectificación de las autoliquidaciones de 2016 a 2020, al objeto de «incluir el préstamo personal para el pago de las facturas del expediente de rehabilitación del Gobierno Vasco EB-3-0438/15-BO-001», para lo cual adjunta resolución de Gobierno Vasco de 15 de febrero de 2019, por la que se reconoce a la parte ahora reclamante y su cónyuge, un préstamo cualificado por 21.674,94 euros, además de 3.609 euros en concepto de subvención a fondo perdido, por las actuaciones de rehabilitación llevadas a cabo sobre su vivienda habitual y se le hace entrega de la certificación de obra individual. En respuesta a su solicitud, el órgano de gestión le solicitó la aportación de todas las facturas relacionadas con las obras de rehabilitación realizadas; requerimiento que, al no ser atendido, conllevó que su solicitud fuera desestimada por Resolución de 25 de enero de 2022. No obstante, el órgano de gestión, en dicha comunicación, también informa al reclamante que el derecho a aplicar la deducción sólo comprende los ejercicios en que se han invertido cantidades en la rehabilitación de la vivienda y que, conforme a la fecha del certificado de fin de obra emitido por Gobierno Vasco, el último ejercicio para poder aplicar la deducción sería 2019.

A 27 de mayo de 2022, la parte reclamante solicita nuevamente rectificación de las autoliquidaciones referidas a los ejercicios 2017 a 2021, «para cambiar el porcentaje deducible del préstamo que tenemos, dado que en su momento unificamos el préstamo hipotecario de nuestra vivienda y un préstamo personal que adquirimos para poder realizar rehabilitación de la vivienda», al margen de haber invertido otros 25.000 euros por la rehabilitación del edificio, consecuencia de la ITE realizada sobre el mismo. En apoyo a su pretensión, aporta contrato de préstamo personal suscrito con el Banco ****** y del cual da fe notario a fecha 23 de diciembre de 2016, por importe de 39.617,03 euros; escrito, de 20 de febrero de 2019, solicitando al Banco ****** la amortización anticipada del préstamo personal nº807558466779 por importe de 31.050.54 euros; y, finalmente, facturas varias de gastos relacionados con la reforma de la vivienda.

A 3 de septiembre de 2022, el Servicio notificó al reclamante los acuerdos del 30 de agosto anterior, objeto de las presentes reclamaciones, donde se estima parcialmente su solicitud, y de los que extraemos la información relevante para el caso que nos ocupa:

Rehabilitación de vivienda habitual.

-------------------------------------

Usted aporta certificado de obra individual de fecha 15 de febrero de 2019, emitido por el departamento de vivienda del Gobierno Vasco, correspondiente a la finalización de las obras por importe de 25.283,94 euros, sin inclusión del IVA. Asimismo, el certificado expedido informa que usted ha recibido una subvención a fondo perdido por importe de 3.609 euros.

Por lo tanto, a efectos de la aplicación de la deducción por rehabilitación de vivienda habitual, regulado en el artículo 87 de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa, el importe correspondiente a las obras de rehabilitación ejecutadas y reconocidas por el Gobierno Vasco como obras de rehabilitación protegible, ascendería a la cantidad de (25.283,94 - 3.609) + 10% de IVA = 23.842,43 euros.

Asimismo, conforme a las copias de las facturas por usted aportadas, se observa que las obras de rehabilitación fueron ejecutadas en el año 2017 y las mismas fueron financiadas mediante un préstamo al consumo solicitado a Banco ******* con fecha 29 de noviembre de 2016, cuyo principal ascendía a la cantidad de 39.617,03 euros. Es decir, el préstamo sería deducible en un 23.842,43/39.617,03 = 55,83%

Conforme a los datos recogidos en el contrato del préstamo, el calendario de cuotas a pagar para su devolución será:

2017: 12 cuotas de 520,63 euros. Total anual: 6.247,56 euros.

2018: 12 cuotas de 520,63 euros: Total anual: 6.247,56 euros.

2019: 2 cuotas de 520,63 euros + amortización anticipada del resto (31.050,54).

Total anual: 32.091,80 euros.

Tanto la titularidad de la vivienda habitual, como la titularidad del préstamo, es compartida al 50% entre los cónyuges. Por lo tanto, cada cónyuge tendría derecho a aplicar la deducción por rehabilitación de vivienda habitual, por su mitad, siendo deducible el 55,83% de las cuotas abonadas durante el ejercicio para la devolución del préstamo.  

En 2019 termina de pagar el préstamo que usted solicitó para financiar las obras de rehabilitación y se da por concluida en el ejercicio 2019 la inversión realizada en la rehabilitación de la vivienda habitual. En consecuencia, no procedería aplicar esta deducción en los años sucesivos. 

Porcentaje deducible del préstamo para la adquisición de vivienda habitual.

---------------------------------------------------------------------------

Usted adquirió su vivienda habitual de ******** 1 - 2º, ********, el 24 de julio de 2014 por un valor de adquisición de 130.412,04 euros, al 50% de titularidad con su cónyuge.

Asimismo, para la adquisición de la vivienda solicitó un préstamo a Banco ******** por importe de 144.820,31 euros. Por lo tanto, en la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2014 se procedió al cálculo del porcentaje deducible, determinando que el préstamo solicitado sería deducible en un 90,05% (130.412,04 / 144.820,31).

Posteriormente, en el año 2019 refinanció el referido préstamo con uno nuevo concedido por Banco ****** por importe de 161.000 euros, con una carencia técnica hasta el 29 de febrero de 2020 tal y como se recoge en la escritura de préstamo. En el momento de la refinanciación el principal vivo del préstamo concedido por Banco ******* ascendía a la cantidad de 108.742,33 euros, con lo cual, al presentar su autoliquidación del impuesto del IRPF se procedió a recalcular el porcentaje deducible del mismo, determinado que el nuevo porcentaje deducible sería el 67,54% (108.742,33 / 161.000).

Del mismo modo que sucede con la deducción por rehabilitación, la deducción por adquisición de vivienda habitual también se aplicará al 50% a cada titular y las cantidades abonadas en el ejercicio para la devolución del préstamo serán deducibles en un 90,05% hasta el año 2018 y en un 67,54% a partir del año 2019.

Por lo tanto, no ha lugar la rectificación del porcentaje deducible del préstamo empleado para la financiación de la adquisición de la vivienda habitual, siendo desestimada su solicitud respecto a este apartado.

TERCERO.- Cabe señalar, respecto de lo alegado por la parte reclamante, como cuestión previa, que la ganancia patrimonial por la que deberá tributar en una futura transmisión de la vivienda no se verá perjudicada por el porcentaje de deducibilidad que se aplique en el cálculo de la deducción por adquisición de vivienda habitual, sino que, conforme a la normativa actual del Impuesto, dependerá de la ganancia patrimonial que obtenga por dicha transmisión, calculada en función de las fechas y valores de adquisición y transmisión de la vivienda, y de la cuantía que pueda beneficiarse de exención por reinversión, la cual dependerá de que la ganancia obtenida sea reinvertida en la compra de una nueva vivienda que tenga también carácter de vivienda habitual.

Señalado lo anterior, la cuestión que debe resolverse en la presente reclamación se centra en determinar, de cara al cálculo de la deducción a practicar por adquisición de vivienda habitual, el porcentaje que debe aplicarse, en los ejercicios 2019, 2020 y 2021, al préstamo hipotecario de refinanciación que el reclamante y su cónyuge suscribieron con el Banco ******* en febrero de 2019, con respecto a la vivienda sita en la ******** 1-2º ********.

Remitiéndonos al relato de los hechos, nos encontramos con que, en 2014, la parte reclamante suscribe junto con su cónyuge, al 50%, un préstamo con el Banco ******* para la compra de la referida vivienda ********, calculando en dicho momento el Servicio de Gestión un porcentaje de deducción del 90,05%, hecho no discutido en la presente reclamación y que se aplica en las autoliquidaciones desde 2014 hasta 2018, a las cuotas satisfechas por dicho préstamo en dichos ejercicios. Posteriormente, en 2016, los cónyuges suscriben, al 50%, un préstamo personal con el fin de acometer las obras de rehabilitación en dicha vivienda, obras que son ejecutadas en 2017 y por las que el Gobierno Vasco emite, a 15 de febrero de 2019, certificación de obra individual considerándola como rehabilitación protegida. Así, y a solicitud del reclamante, el Servicio de Gestión aplica a las cuotas satisfechas por este nuevo préstamo un porcentaje de deducibilidad del 55,83% en las autoliquidaciones de 2017 a 2019. Finalmente, a 20 de febrero de 2019, coincidiendo con la solicitud de cancelación anticipada del préstamo personal al Banco ******* los cónyuges solicitan nuevo préstamo al Banco ******* por 161.000 ?; en dicho momento el principal vivo del préstamo hipotecario asciende a 108.742,33 euros por lo que el Servicio de Gestión recalcula el porcentaje a aplicar y disminuye el 90,05% anterior a un 67,54% (108.742,33 / 161.000), a aplicar a partir del ejercicio 2019.

Con respecto a la deducción por inversión en vivienda habitual, debemos acudir al artículo 87 de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que dispone en su apartado 1, que los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Asimismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo. En todo caso, se deberá tener la plena propiedad de la vivienda, no quedando ésta desvirtuada por el hecho de que se comparta con otros cotitulares.

Por otro lado, en los apartados 5 y 6 se establece que se asimilarán a la adquisición, entre otras, las cantidades destinadas a la rehabilitación de la vivienda habitual, admitiéndose como tales las obras realizadas por el propietario en su vivienda habitual cuando haya sido dictada resolución calificando o declarando las mismas como actuación protegida en virtud de lo dispuesto en el Decreto del Gobierno Vasco 317/2002, de 30 de diciembre, sobre actuaciones protegidas de rehabilitación del patrimonio urbanizado y edificado, o en su caso, haya sido calificada como actuación protegible de conformidad con el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, o normas análogas que lo sustituyan. Finalmente, en el apartado 9, se indica que se deberá restar de la deducción las subvenciones recibidas para la compra y rehabilitación de la vivienda que sean exentas en el impuesto.

Respecto del supuesto analizado, el Servicio de Gestión considera que en 2019 se produce la amortización anticipada del préstamo personal para la rehabilitación de la vivienda, con lo que en dicho año termina la deducibilidad del mismo; por otro lado, al refinanciarse el préstamo hipotecario por adquisición de vivienda, incrementando la deuda con respecto al préstamo vivo a la fecha, recalcula el porcentaje de deducibilidad del mismo a la baja, sin poner en relación la cantidad adicionalmente solicitada con el préstamo de rehabilitación que ha sido amortizado.

Sin embargo, la parte reclamante solicita que se revise al alza el porcentaje de deducibilidad a aplicar, calculado por el Servicio de Gestión en un 67,54%, ya que argumenta que el nuevo préstamo solicitado al Banco ******** tenía como finalidad la refinanciación tanto del préstamo hipotecario inicialmente suscrito como del préstamo personal suscrito posteriormente para financiar las obras de rehabilitación acometidas en la misma vivienda.

Con lo cual, nos encontramos ante una cuestión de prueba, y a tenor del artículo 101.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que resulta asimismo aplicable en los procedimientos de revisión, por remisión expresa al artículo 220 de la misma Norma Foral.

En este sentido, la ampliación realizada en dicho préstamo de refinanciación, en 2019, con respecto del préstamo vivo, 108.742,33 euros, del suscrito originalmente, en 2014, por importe de 161.000 euros, lo fue por un diferencial de 52.257,67 euros y la escritura pública de novación del préstamo hipotecario recoge que la novación tuvo como fin la cancelación del préstamo hipotecario destinado a adquisición de vivienda habitual y la refinanciación del mismo.

Además, en el expediente consta un primer escrito del reclamante donde solicita la deducción por las obras de rehabilitación en el que no hace mención más que al préstamo personal, y un segundo escrito, ya en 2022, donde el reclamante alega que la novación buscó también la refinanciación del préstamo personal y presenta la solicitud de amortización anticipada del mismo, fechada al mismo tiempo que la novación del préstamo hipotecario.

Tampoco podemos obviar que las obras de rehabilitación una vez ejecutadas no se configuran como elementos diferenciados del inmueble sobre el que se ejecuta, sino que se integran en la finca dándole a la misma mayor valor, por lo que las referencias del préstamo hipotecario de refinanciación a la vivienda habitual también integran las obras ejecutadas en el proceso de rehabilitación que justifican, al menos en parte, el mayor valor del inmueble que garantiza la recuperación de la cuantía del préstamo.

Por tanto, esto nos lleva a analizar el conjunto de pruebas documentadas en el expediente, a cuya vista, este Tribunal considera que partiendo de que es hecho no contestado por ninguna de las partes que en 2019 se produjo la cancelación anticipada del préstamo personal suscrito para la rehabilitación de la vivienda de la ******** ******** -como consta en el contrato suscrito en 2016-, y dado que las fechas de solicitud de cancelación y de suscripción del nuevo préstamo hipotecario con el Banco ******* coinciden en el tiempo -ambas estando fechadas a 20 de febrero de 2019-, puede concluirse con razonable seguridad que parte de la ampliación de la hipoteca, de 52.257,67 euros se destinó a financiar el préstamo personal que estaba vivo a esa fecha.

En relación a ello, y por su similitud con el caso que nos ocupa, transcribimos consulta tributaria efectuada a la Diputación Foral de Bizkaia, de 10 de diciembre de 2014, que suscribimos y que argumenta:

(...) la consultante podrá practicar deducción sobre las cuotas del nuevo préstamo que solicite, o sobre las cuotas del anterior préstamo ampliado o novado, en la medida en que los importes recibidos por este motivo se destinen a financiar las obras acometidas, y éstas tengan la consideración de rehabilitación de vivienda habitual (...). Por el contrario, no cabrá aplicar deducción alguna sobre el importe del nuevo préstamo (o sobre la ampliación del anterior), si el mismo se solicita para financiar otros gastos o inversiones que no den derecho a la deducción (...). A todos estos efectos, la vinculación del préstamo por el que se pregunta con la realización de inversiones que dan derecho a la práctica de la deducción puede ser acreditada a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho. (...) Si el [préstamo] resulta novado o ampliado con objeto de financiar obras de rehabilitación deducibles, la compareciente podrá practicar deducción sobre los importes correspondientes tanto a la financiación de la compra como de la rehabilitación.

Por ello, procede estimar la presente reclamación y ordenar que se recalcule el porcentaje de deducibilidad del préstamo hipotecario del año 2019 que se debe aplicar en el cálculo de la base deducible, por adquisición de vivienda habitual de los ejercicios de referencia, integrando, para el cálculo del préstamo deducible, el 55,83% del importe del préstamo personal, correspondiente a la rehabilitación, amortizado con la suscripción del citado préstamo. Como consecuencia de ello, deberá eliminarse la deducción por rehabilitación aplicada por el Servicio de Gestión en el ejercicio 2019, correspondiente al saldo del préstamo personal en el momento de su cancelación, por integrarse en el nuevo préstamo, evitando una situación de doble deducción, y sin olvidar la interdicción de la reforma a peor conforme a lo dispuesto en el artículo 242.1 de la Norma Foral General Tributaria.

Por todo ello, procede adoptar la siguiente

 

RESOLUCIÓN

 

ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR EN PARTE las reclamaciones acumuladas números ********, ******** interpuestas por ********, con NIF ********, contra las Resoluciones dictadas por el Jefe de Servicio de Gestión de Impuestos Directos, de 30 de agosto de 2022, por las que se estiman parcialmente las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del IRPF, relativas a los ejercicios 2019, 2020 y 2021, y proceder conforme a lo estipulado en el fundamento de derecho tercero.