Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0002-11 de 03 de Enero de 2011

Normativa

Ley 49/2002 arts. 2, 3, 6, 16 y 17.

Cuestión

Tratamiento fiscal de las operaciones descritas a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La consultante es una fundación cuyo fin es atender al cuidado de los ancianos que se hallen imposibilitados para el trabajo y carezcan de recursos, y la formación y ocupación de personas discapacitadas con minusvalías físicas o psíquicas.

La consultante optó en tiempo y forma por el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos.

La consultante va a suscribir unos contratos con una sociedad mercantil por los que recibe un usufructo temporal, de cinco años en principio, a título gratuito sobre un inmueble, y otro inmueble en concepto de donación, coincidiendo nudo propietario y donante en dicha sociedad mercantil, que a cambio percibiría todas las ayudas, subvenciones o aportaciones recibiera la consultante como consecuencia de los servicios de residencia de la tercera edad.

Contestación

a) Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Por su parte, el artículo 5 de esta misma Ley recoge el concepto de empresario o profesional, disponiendo, en extracto, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?)

Continúa el apartado dos de este mismo artículo estableciendo que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto.".

(?)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(?)"

Por consiguiente, de acuerdo con los preceptos anteriores, la sociedad mercantil que va a transmitir gratuitamente el bien inmueble a la entidad consultante así como a constituir en favor de la misma, también de forma gratuita, un derecho temporal de usufructo, tendrá la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas a dicho impuesto, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la mismas en el ámbito espacial de aplicación de tal impuesto.

Además, se debe indicar que, de conformidad con el artículo 11, apartado dos, número 3º, de la Ley 37/1992 tendrán la consideración de prestaciones de servicios, entre otras, "las cesiones del uso o disfrute de bienes.".

Segundo.- Las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido no son únicamente las realizadas a título oneroso. Los artículos 9 y 12 de la Ley del impuesto asimilan las operaciones hechas a título gratuito con las realizadas a título oneroso, resultando de dicha asimilación su gravamen.

En lo concerniente a las entregas de bienes, la asimilación se realiza por el citado artículo 9 que señala, por lo que al objeto de la consulta interesa, lo siguiente:

R>"Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1º. El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

(?)

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

(?)"

En lo concerniente a las prestaciones de servicios, la asimilación se realiza por el citado artículo 12 que señala, en extracto, lo siguiente:

"Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

(?)

3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.".

De acuerdo con los citados preceptos, en la medida, como parece ser el caso, en que los inmuebles a que se refiere la presente consulta hayan estado afectos al ejercicio de una actividad económica, su posterior entrega, en un caso, o su posterior cesión temporal, en el otro, efectuadas, en ambos casos, sin contraprestación estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido como autoconsumo de bienes y servicios, respectivamente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992, pudiendo serle de aplicación, cuando proceda, alguna de las exenciones previstas en el artículo 20 de la referida Ley, en particular por lo que respecta a la exención establecida en su apartado 22 relativa a las segundas y ulteriores entregas de edificaciones.

En estos casos la base imponible se calculará de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79, apartados tres y cuatro, de la Ley 37/1992.

Tercero.- En relación con las subvenciones, ayudas o aportaciones que la entidad consultante pudiera percibir como consecuencia de los servicios de residencia de la tercera que se prestan en el inmueble objeto de cesión temporal, como se indicaba anteriormente, éstas pasarían automáticamente a la sociedad mercantil que desarrolla efectivamente la actividad.

Bajo esta hipótesis se debe indicar que los citados importes transferidos por la entidad consultante a la sociedad mercantil no tienen la consideración de contraprestación pues no retribuyen operación alguna sujeta al impuesto sino que simplemente constituyen un trasvase de fondos de una entidad, destinataria formal de tales subvenciones, a otra que efectivamente desarrolla las actividades que otorgan el derecho a percibir tales ayudas o subvenciones. Por tanto, tal trasvase de fondos quedaría excluido del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. Todo ello de conformidad con la calificación jurídica efectuada por la entidad consultante de las distintas operaciones a que se refiere su escrito de consulta; aspecto que no es objeto de valoración en esta contestación.

b) Impuesto sobre Sociedades.

La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.

De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 49/2002, las fundaciones que cumplan determinados requisitos, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos por lo que, en el supuesto de que la fundación consultante cumpliese todos los requisitos exigidos tendría la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, pudiendo optar por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y ser entidad beneficiaria del mecenazgo.

De la documentación presentada, parece deducirse que la fundación consultante ha optado por la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002.

En cuanto a las operaciones descritas en la consulta, por las que la consultante, siendo titular de ayudas por la calificación de centro concertado, cede la explotación de dicho centro a una sociedad mercantil, que constituye a favor de la consultante un usufructo temporal, de cinco años en principio, a título gratuito sobre el inmueble donde se sitúa el centro, y dona a la misma otro inmueble; hay que señalar que la propia consultante manifiesta que las operaciones se realizan al amparo de la consejería de bienestar competente, ya que ésta obliga a las entidades mercantiles a estar o actuar bajo el protectorado de una entidad no lucrativa.

En relación al Impuesto sobre Sociedades, el artículo 6 de la Ley 49/2002 regula las rentas exentas:

"Artículo 6.º Rentas exentas.

Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:

1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:

a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.

b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.

c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.

2.º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.

3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.

4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.

5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo.

De acuerdo con las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 6 trascrito, las donaciones y las subvenciones, en tanto estas últimas no financien la realización de explotaciones económicas no exentas, están exentas del Impuestos sobre Sociedades.

En el caso objeto de consulta, en lo que respecta a las subvenciones objeto de consulta, subvención por plaza pública en residencia de la tercera edad cuya explotación lleva la sociedad mercantil con conocimiento de la consejería competente y bajo el protectorado de la consultante, no es un ingreso de la consultante, sino de la sociedad mercantil, ya que esta es la que asume los riesgos, responsabilidades y beneficios que pudieran derivarse de la actividad de residencia de la tercera edad.

En cuanto a los bienes y derechos que a título gratuito va a recibir la consultante, y la posibilidad de aplicar el régimen fiscal de las donaciones y aportaciones del capítulo II del título III de la Ley 19/2002, hay que indicar que la consultante es una entidad beneficiaria de mecenazgo de acuerdo con la letra a) del artículo 16; en consecuencia solo falta apreciar el cumplimiento de lo prescrito en el artículo 17 del mismo texto legal.

"Artículo 17. Donativos, donaciones y aportaciones deducibles.

1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:

a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.

b) Cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación presente o futura.

c) La constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes, derechos o valores, realizada sin contraprestación.

d) Donativos o donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario general a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

e) Donativos o donaciones de bienes culturales de calidad garantizada en favor de entidades que persigan entre sus fines la realización de actividades museísticas y el fomento y difusión del patrimonio histórico artístico.

2. En el caso de revocación de la donación por alguno de los supuestos contemplados en el Código Civil, el donante ingresará, en el período impositivo en el que dicha revocación se produzca, las cuotas correspondientes a las deducciones aplicadas, sin perjuicio de los intereses de demora que procedan.

Lo establecido en el párrafo anterior se aplicará en los supuestos a los que se refiere el apartado 2 del artículo 23 de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación."

El artículo 17 prescribe que solo dan derecho a practicar la deducción los donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples; pues bien el caso objeto de consulta tanto el usufructo temporal de un inmueble como la donación del otro inmueble está condicionada a que la sociedad mercantil donante tenga la explotación de la residencia de la que es titular la consultante; por consiguiente las donaciones no son puras y simples, condición requerida por el régimen fiscal especial.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.