Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0004-15 de 02 de Enero de 2015

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21 y 22

Cuestión

Si el ingreso por dividendo procedente de U y el beneficio de E que pudiera obtener la consultante, podrían considerarse exentos de tributación en España en virtud de los establecido en los artículos 21 y 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante (A) pertenece a un grupo multinacional (grupo X) cuya cabecera, y matriz de la consultante, es una entidad domiciliada y residente fiscal en Reino Unido. El grupo X tiene presencia en distintos países de Europa, América, África y Asia, donde desarrolla su actividad de arrendamiento operativo de equipos industriales (turbinas).

En concreto, la actividad del grupo X consiste en el arrendamiento operativo de equipos productores de energía a distintos estados con el fin de cubrir sus necesidades puntuales de energía. Por lo tanto, los proyectos llevados a cabo por el grupo tienen carácter temporal.

Es intención del grupo X que la entidad consultante sea plataforma de inversión en diversos países de Latinoamérica. En concreto, la entidad consultante participará directamente en un 99% en una filial en Uruguay, U en adelante. A mantendrá dicho porcentaje ininterrumpidamente durante más de un año. De acuerdo con la normativa uruguaya, únicamente las entidades jurídicas constituidas como tal pueden operar equipos de producción de energía en el país, motivo por el que el grupo X decidió constituir U en lugar de registrar un establecimiento permanente. España y Uruguay tienen suscrito un convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información que sería aplicable a U.

La entidad U desarrollará la actividad de arrendamiento operativo de turbinas a terceros en Uruguay, a través de la organización de sus medios personales y materiales. Asimismo, U supervisará el funcionamiento y mantenimiento de las turbinas de cara a la producción de electricidad. Para el desarrollo de dichas funciones, U dispondrá de un consejo de administración que gestionará la actividad de U. Entre otras funciones, el consejo de administración decidirá sobre la firma de los contratos y gestionará el personal de U que prestará los servicios de operación y mantenimiento de las turbinas. U dispondrá de personal propio encargado de realizar las actividades de operación y mantenimiento de las turbinas.

Adicionalmente, la entidad consultante prevé registrar una sucursal en EEUU (E). E desarrollaría la actividad de arrendamiento operativo de turbinas a entidades vinculadas del grupo, no domiciliadas ni residentes fiscales en España, a través de la organización de sus medios personales y materiales. E ostentaría la propiedad de las turbinas adquiridas a una compañía del grupo de EEUU. E asumiría todo el riesgo de la operación y supervisaría el cumplimiento de los contratos de arrendamiento operativo.

Las rentas derivadas de la actividad desarrolla por E estarán exentas de tributación en EEUU. Por su parte, la distribución del beneficio no estará sujeta al Impuesto sobre Sucursales en EEUU. España y EEUU tienen suscrito un convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información que sería aplicable a E.

E contaría con un trabajador a tiempo completo en plantilla, residente fiscal en EEUU, con habilidades profesionales y conocimientos del negocio que le permitirían desarrollar funciones inherentes a la actividad que desarrollaría E de forma adecuada, tales como negociar y suscribir contratos de arrendamiento operativo, supervisar las operaciones de arrendamiento de las turbinas a entidades vinculadas y de supervisar las operaciones realizadas en terceros países, así como la gestión de la relación con terceros contratistas y clientes. El trabajador de E desarrollaría sus funciones en una oficina alquilada a estos efectos.

Contestación

En relación a los dividendos que la entidad consultante podría recibir de U, el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que:

"1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.

b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.

c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:

1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.

En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:

1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

(?)"

La aplicación de la exención establecida en el artículo 21 del TRLIS, requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directo o indirecto, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente participada sea, al menos, del 5 por 100. La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.

En el presente caso, la entidad consultante participaría en un porcentaje del 99%, que pretende mantener durante más de un año.

b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español. En todo caso, se entenderá cumplido dicho requisito cuando la entidad participada resida en un país o territorio con el que España haya suscrito un Convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información y le sea de aplicación dicho Convenio.

El Convenio entre el Reino de España y la República Oriental del Uruguay para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid el 9 de octubre de 2009, con cláusula de intercambio de información en su artículo 25, resulta de aplicación a la entidad U. Por tanto, este requisito se entiende cumplido.

c) Por último, la letra c) del apartado 1 del artículo 21, exige que los beneficios de la entidad participada (U) procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

De los datos de la consulta se desprende que la sociedad U es una entidad operativa, que se dedica a la prestación de servicios de arrendamiento operativo de turbinas a terceros en Uruguay, así como a supervisar el funcionamiento y mantenimiento de las turbinas, a través de la organización de sus medios personales y materiales. En la medida en que al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio de la entidad U correspondan a los mencionados servicios, se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.c) del TRLIS, previamente transcrito.

Por lo tanto, de conformidad con los requisitos mencionados con anterioridad, los dividendos que la entidad A percibiera de U, se podrían beneficiar de la exención establecida en el artículo 21 del TRLIS, sin perjuicio de que pudiera resultar de aplicación alguna de las excepciones recogidas en dicho artículo, en su apartado 3. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, aprobada mediante Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE 18 de diciembre), y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Por otro lado, en cuanto a las rentas obtenidas por el establecimiento permanente E, el artículo 22 del TRLIS establece que:

"1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.

b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

2. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad, procedentes del mismo.

3. A estos efectos, se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.

4. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo anterior. La opción a que se refiere el párrafo c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento situado fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país."

En consecuencia, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 22, letras a) y b) y 21.1.b) y c) del TRLIS, las rentas positivas obtenidas por el establecimiento permanente situado en EEUU, estarán exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades español en la medida en que:

- El establecimiento permanente está situado en Estados Unidos, país con el que España ha suscrito el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, con cláusula de intercambio de información, por lo que, con independencia del tipo de gravamen efectivo aplicable respecto de las rentas obtenidas por E en el Estado de la fuente, el requisito previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS (rentas gravadas por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español) se entiende, en todo caso cumplido, en la medida en que dicho Convenio resulte de aplicación al establecimiento permanente creado por la sociedad A;

- al menos el 85% de los ingresos de E procedan de la actividad de arrendamiento operativo de turbinas a entidades vinculadas del grupo, no domiciliadas ni residentes fiscales en España, a través de la organización de sus medios personales y materiales, por lo que se considerará cumplido lo dispuesto en el artículo 22.a) del TRLIS, en la medida en que dichas actividades constituyen actividades empresariales y no se encuentran incluidas en el artículo 107.2 del TRLIS.

En definitiva, las rentas positivas obtenidas por E en EEUU estarán exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades español, de conformidad con los requisitos mencionados con anterioridad, y siempre y cuando no resulte de aplicación alguna de las excepciones recogidas en el artículo 21.3 del TRLIS. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, aprobada mediante Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE 18 de diciembre), y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Finalmente, cabe señalar que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1.k) del TRLIS, no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, "Las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.".

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.