Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0004-21 de 04 de Enero de 2021

Normativa

Ley 37/1992, arts. 8, 68, 69 y 84 Real Decreto 1619/2012, art. 2 Real Decreto 1624/1992, arts. 71 y 78

Cuestión

Tributación de las operaciones descritas, así como obligaciones de facturación del proveedor.

Descripción

La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la realización de ejecuciones de obra de construcción que adquiere determinados bienes de un proveedor con sede en otro Estado miembro de acuerdo con las siguientes condiciones:

-Bienes adquiridos en condiciones 'Delivery Duty Paid' (INCOTERMS 2020) y que son importados por el proveedor en el territorio de aplicación del impuesto y entregados a la consultante a pie de obra.

-Bienes que son transportados desde el Estado miembro de establecimiento del proveedor y entregados a la consultante a pie de obra.

-Bienes que son entregados a la consultante a pie de obra y que son transportados desde un punto del territorio de aplicación el impuesto al lugar en donde se ejecuta la obra.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

(…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”

De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la condición de empresario o profesional y las adquisiciones de bienes descritas en el escrito de consulta deben ser calificadas como entregas de bienes efectuadas por su proveedor a favor de la consultante.

2.- De acuerdo con el artículo 68.Dos.1.º, letra A), de la Ley 37/1992:

“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, las entregas de bienes efectuadas por el proveedor de la consultante a su favor, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el lugar de inicio de la expedición o transporte del que son objeto los bienes se encuentra en el territorio de aplicación del impuesto.

De acuerdo con lo anterior, las entregas efectuadas por el proveedor de la consultante de bienes que son transportados entre dos puntos situados en el territorio de aplicación del impuesto, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Igualmente, respecto de los bienes importados por el proveedor, si bien el transporte de los mismos no tiene como lugar de inicio el territorio de aplicación del impuesto, su entrega, de conformidad con el párrafo segundo del artículo 68.Dos.1º, letra A), de la Ley del impuesto, debe entenderse efectuada en el territorio de aplicación del impuesto, estando por tanto sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Sin embargo, las entregas de bienes que son transportados al territorio de aplicación del impuesto desde cualquier otro Estado miembro distinto del Reino de España, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas entregas, no obstante, determinarán la realización de una adquisición intracomunitaria de bienes por parte de la consultante de conformidad con lo establecido en el artículo 13 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

(…).”.

Definiéndose las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el artículo 15, apartado uno, letra a), de la Ley 37/1992 como “la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.

En las adquisiciones intracomunitarias de bienes corresponderá a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto de acuerdo con el artículo 85 de la Ley 37/1992.

Deberá la consultante consignar la información de dichas operaciones en la declaración-liquidación correspondiente, de acuerdo con el artículo 71 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), así como en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, de acuerdo con los artículos 78 a 82 del Reglamento del impuesto.

4.- En cuanto a quién corresponde la condición de sujeto pasivo del impuesto en las entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley 37/1992:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

Considerando que la consultante se encuentra establecida en el territorio de aplicación del impuesto, la condición de sujeto pasivo en las entregas de bienes en cuestión dependerá de si quien las efectúa, el proveedor de la consultante, está también establecido en el territorio de aplicación del impuesto.

De acuerdo con el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992:

“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:

(…)

2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

El artículo 69.Tres de la Ley del impuesto es un precepto que debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.

De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre.”.

El apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.

Debe precisarse que aunque la literalidad del artículo 11 del Reglamento de ejecución haga referencia expresa a “los servicios” y no a las entregas de bienes, debe entenderse dicha definición también aplicable a aquellos casos, como el que es objeto de consulta, en que las operaciones efectuadas por el proveedor son calificadas como entregas de bienes.

Teniendo en cuenta que el proveedor de la consultante tiene su sede de actividad económica en el territorio de un Estado miembro distinto del Reino de España, su condición de sujeto pasivo en las entregas de bienes por él efectuadas y sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido dependerá de si cuenta, en el territorio de aplicación del impuesto, con una estructura adecuada, en términos de medios humanos, así como técnicos, que le permitan efectuar las entregas de bienes a favor de la consultante.

No se incluye en el escrito de consulta ningún elemento de información concreto que permita a este Centro directivo dictaminar si el proveedor debe o no ser considerado como establecido, pero debe en cualquier caso tenerse en cuenta que la mera condición de importador del mismo, lo cual le obligará a hallarse identificado y tener asignado un número de identificación fiscal, no es condición suficiente para considerarlo establecido.

Por último, aun cuando el proveedor contase con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el artículo 84.dos de la Ley del impuesto:

“Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.

Por tanto, a los efectos de considerar como sujeto pasivo al proveedor, no sólo será preciso la existencia de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, sino que además será necesario que este haya intervenido en la entrega de bienes efectuada a favor de la consultante.

5.- En cuanto a las obligaciones de facturación del proveedor de la consultante, debe, en primer lugar, tenerse en cuenta que, de acuerdo con el artículo 97 de la Ley 37/1992:

“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

2.º La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta ley.

(…).”.

Por tanto, todas las adquisiciones efectuadas por la consultante deben está documentadas en una factura debidamente expedida por el proveedor, incluyendo los supuestos en que la operación deba tributar como adquisición intracomunitaria de bienes.

La factura que debe expedir el proveedor de la consultante deberá observar los requisitos contenidos en el Reglamento español de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), únicamente cuando coincida con alguno de los supuestos previstos en el artículo 2.3 de dicho Reglamento, es decir:

“3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:

a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en los siguientes supuestos:

a´) Cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.

(…)

b) Cuando el proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:

a´) Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio.

(…).”.

Aplicando los criterios anteriores al supuesto objeto de consulta, en las entregas de bienes que dan lugar a adquisiciones intracomunitarias de bienes, el proveedor debe expedir factura, pero la misma no tendrá necesariamente que ajustarse a lo dispuesto en el Reglamento español de facturación.

En las entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido –las restantes- la factura que documente la operación deberá ser expedida por el proveedor observando lo dispuesto en el Reglamento español de facturación cuando no opere la regla de inversión del sujeto pasivo por encontrarse el proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.