Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0019-18 de 09 de Enero de 2018

Normativa

LIRPF Ley 35/2006 art. 33, 37

LIS Ley 27/2014 arts. 76, 81, 84, 89, dt 16ª

Cuestión

- Si a la operación de fusión por absorción le resultaría aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

- En caso de ser aplicable dicho régimen, si la sociedad A podría compensar las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida.

- En caso de ser aplicable dicho régimen, si la posible ganancia patrimonial producida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios como consecuencia de la operación estaría exenta.

- En caso de no ser aplicable el régimen especial, si la sociedad A podría compensar las bases imponible negativas de la entidad absorbida.

Descripción

Una sociedad A es una entidad participada por un grupo familiar, dedicada al arrendamiento de locales, disponiendo para el ejercicio de la actividad de una persona contratada a jornada completa y de un local arrendado.

El mismo grupo familiar es titular de las participaciones en otra sociedad B dedicada a la gestión de participaciones en diferentes sociedades, con los medios necesarios para efectuar dicha gestión (si bien no dispone de persona contratada).

Con el objeto de mejorar la gestión de ambas sociedades, disminuir los costes de administración generados por la actual estructura, así como facilitar la planificación posterior de las operaciones y la futura transmisión del negocio a los hijos ya sea inter vivos o mortis causa, la sociedad A desea realizar una fusión por absorción de la sociedad B, que quedaría extinguida.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS establece que:

?1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.?

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)?

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se manifiesta que la operación planteada tiene por objeto mejorar la gestión de ambas sociedades, disminuir los costes de administración generados por la actual estructura, así como facilitar la planificación posterior de las operaciones y la futura transmisión del negocio a los hijos ya sea inter vivos o mortis causa.

Si bien en el escrito de consulta no se manifiesta expresamente, de una de las cuestiones planteadas se desprende que la sociedad B absorbida tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar. Este hecho no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial. No obstante, de acuerdo con la única información facilitada en el escrito de consulta, la sociedad B se dedica a la gestión de participaciones en diferentes sociedades, con los medios necesarios para efectuar dicha gestión si bien no dispone de persona contratada. De ello, en principio, no parece desprenderse que la operación de fusión planteada podría redundar positivamente en la actividad desarrollada por la entidad consultante absorbente (de la que se indica que se dedica al arrendamiento de locales, disponiendo para el ejercicio de la actividad de una persona contratada a jornada completa y de un local arrendado), o reforzar y mejorar la situación patrimonial de la entidad resultante de la fusión. Ello podría llevar a considerar que la operación proyectada tuviera como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida que, en la medida en que parece ser una sociedad holding, no pudiera compensar por sí misma, en cuyo caso los motivos alegados no se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, por lo que a la operación de fusión planteada le no resultaría de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS

Por tanto, si bien los motivos enunciados podrían considerarse económicamente válidos, únicamente si prevalecen sobre la finalidad de obtener una ventaja fiscal sería aplicable el régimen establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS, circunstancia que, en todo caso, no es posible valorar ya que no se aportan datos acerca de aspectos tales como el importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensación, los factores que redundan en beneficio de las actividades desarrolladas, o las características del patrimonio a integrar en la sociedad absorbente.

Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, en la medida en la que el régimen especial de neutralidad fiscal resultara aplicable, debería realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:

?1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

(?)

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

(?)?

Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que:

?7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

(?)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.?

En el supuesto de que no resultara de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, las bases imponibles negativas generadas por la sociedad B absorbida no podrán ser compensadas por la sociedad A, puesto que la subrogación de la compensación de las bases imponibles negativas de la entidad absorbida tan solo es posible, en su caso, cuando resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, tal y como se desprende del artículo 84 del mencionado texto legal.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La mercantil consultante es una sociedad de responsabilidad limitada que desarrolla la actividad de arrendamiento de locales, para lo cual cuenta con una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa y con un local arrendado. Su capital social corresponde a un grupo familiar sin que se precisen en la consulta los socios o sus participaciones.

Se menciona a su vez que dicho grupo familiar es titular de las participaciones de otra sociedad de responsabilidad limitada, dedicada a la gestión de participaciones en diferentes sociedades, que no se detallan en la consulta, y de la que únicamente se manifiesta que tiene los medios necesarios para efectuar dicha gestión, aunque no dispone de ninguna persona contratada.

La sociedad consultante va a absorber por fusión a la otra sociedad, consultándose, en lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), por la aplicación a los socios personas físicas de la entidad absorbida del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.

En términos generales, debe indicarse que, de acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), que establece que ?Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos?, la operación de canje de acciones como consecuencia de la fusión por absorción de dos sociedades, genera una ganancia o pérdida patrimonial que se cuantifica, según lo establecido en el segundo párrafo del artículo 37.1.e) de la LIRPF, por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derecho o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados. La valoración de la participación percibida será la mayor de las citadas cantidades.

No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que ?Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades?. (La disposición adicional undécima de la LIS establece que ?Las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes de esta Ley.?).

En caso de que a la fusión le resulte de aplicación el referido régimen especial, la tributación de los socios en la operación de fusión se regula en el artículo 81 de la LIS, que establece:

?1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

(?)

2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.

En caso de que resulte de aplicación el régimen especial, los socios, personas físicas residentes en territorio español, no integran en su base imponible la ganancia o pérdida de patrimonio derivada de la atribución de valores de la entidad absorbente en los términos anteriormente expuestos.

(?)?

En cuanto a la valoración, a efectos fiscales, de los valores recibidos en la operación de fusión, según establece el artículo 81 de la LIS, conservarán el mismo valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas del IRPF. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Asimismo, los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.