Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0043-17 de 13 de Enero de 2017

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11, 17, 58, 62, 76, 77, 81 y 89

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11, 17, 58, 62, 76, 77, 81 y 89

Cuestión

1. Fusión por absorción sin acogimiento al régimen especial de neutralidad fiscal:

- Si Y tributará bajo el régimen de consolidación fiscal en el período impositivo transcurrido entre 1 de enero de 2016 y la fecha de inscripción de la escritura de fusión.

- Si Y integrará en su base imponible la renta negativa calculada por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal, sin que proceda la aplicación del artículo 11.9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni proceda la eliminación de la citada renta negativa a efectos del cálculo de la base imponible negativa consolidada.

- Si la renta negativa surgida en X por diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación, debe ser objeto de integración en la base imponible individual de X, sin que proceda su eliminación en el consolidado.

- Si las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por Y durante la pertenencia al grupo fiscal, pueden ser transmitidas a X.

- Si los activos por impuesto diferido derivados de los ajustes por el artículo 11.9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades deben ser íntegramente revertidos.

- Si las conclusiones anteriores serían idénticas en caso de realizar una operación de disolución con liquidación de Y, salvo por lo que respecta a la retroacción contable.

2. Fusión por absorción con acogimiento al régimen especial de neutralidad fiscal:

- Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.

- Si Y tributará bajo el régimen de consolidación fiscal en el período impositivo transcurrido entre 1 de enero de 2016 y la fecha de inscripción de la escritura de fusión.

- Si la minusvalía fiscal puesta de manifiesto en sede de Y con motivo de la fusión, quedaría diferida.

- Si la renta negativa surgida en X derivada de la anulación de su participación en Y no se integrará en su base imponible.

- Si las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por Y durante la pertenencia al grupo fiscal, pueden ser transmitidas a X.

- Si X se subrogará en los derechos y obligaciones de Y, en particular, en los activos por impuesto diferido derivados de los ajustes por el artículo 11.9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades deben ser íntegramente revertidos.

Descripción

La entidad X es propietaria del 100% del capital social de Y. X e Y son residentes fiscales en España y tributan, desde el 1 de enero de 2008, bajo el régimen especial de consolidación fiscal, siendo la entidad dominante la sociedad no residente NR. El ejercicio fiscal del grupo coincide con el año natural.

Durante los ejercicios 2008 a 2015, X ha venido registrando contablemente deterioros de valor de su participada Y, habiendo el deterioro contable anulado prácticamente el valor contable de la participación.

Del importe total del deterioro contabilizado, tan solo una parte se ha considerado fiscalmente deducible a nivel de la declaración individual de X. No obstante, dicho deterioro deducible se ha eliminado en su totalidad en el consolidado.

El grupo fiscal dispone de bases imponibles negativas generadas en consolidación, pendientes de compensar. Una parte de estas bases imponibles negativas han sido generadas por Y. De las bases imponibles negativas generadas por Y, tan solo un importe insignificante ha sido compensado por el grupo fiscal. La entidad Y carece de bases imponibles negativas pre-consolidación.

En julio de 2015 la entidad Y cesó su actividad, por lo que en la actualidad se encuentra inactiva, careciendo de empleados y encontrándose en fase de venta de su inmovilizado.

Se estima que el valor de mercado de Y sería igual al valor neto contable de la participación de Y en los libros de X. El valor fiscal de los elementos patrimoniales de Y es superior a su valor contable.

El grupo se está planteando la disolución de Y durante el ejercicio 2016, mediante alguna de las siguientes alternativas:

- Fusión por absorción sin acogimiento al régimen especial de neutralidad fiscal, mediante la cual X absorbería a Y. La retroacción contable se produciría a 1 de enero de 2016. O bien la disolución con liquidación de Y, en cuyo caso no existiría retroacción contable.

- Fusión por absorción con acogimiento al régimen especial de neutralidad fiscal, mediante la cual X absorbería a Y. La retroacción contable se produciría a 1 de enero de 2016. La operación se pretende realizar puesto que la existencia de Y únicamente contribuye a incrementar los costes administrativos, financieros y de gestión del grupo, así como a complicar la actual estructura empresarial y continuar con obligaciones mercantiles y fiscales relativas a dicha entidad.

Contestación

La consulta plantea, a través de distintas alternativas, la disolución de Y durante el ejercicio 2016. Como consecuencia de dicha disolución, el grupo fiscal no se extingue, puesto que la entidad dominante (NR) no pierde su carácter, tal y como se desprende del artículo 58.6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), siempre que las entidades que formen parte del grupo no sean exclusivamente X e Y. La entidad Y formará parte del grupo fiscal hasta el momento de su disolución, de conformidad con el artículo 58.2.c) de la mismo texto legal.

El grupo pretende llevar a cabo la disolución de Y mediante alguna de las siguientes alternativas:

1. Fusión por absorción no acogida al régimen especial de neutralidad fiscal, en virtud de la cual, la sociedad X absorbería a Y. O disolución y liquidación de la sociedad Y:

El artículo 17 de la LIS establece que:

“4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(…)

c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de estos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

(…)

Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.

(…)

5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.

(...)

La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

(…)

8. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada.

9. En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor de mercado de la participación recibida y el valor fiscal de la participación anulada, salvo que resulte de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

(…)”.

De conformidad con lo anterior, en el supuesto de que la sociedad Y se extinga, ya sea mediante su disolución y liquidación o mediante su absorción por parte de X, Y deberá presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo concluido en la fecha de extinción. En la mencionada declaración, la entidad Y deberá integrar en su base imponible individual la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos a su socio y el valor fiscal de dichos elementos.

De los datos de la consulta se desprende que la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal es negativa. Dicha renta negativa se integrará en la base imponible individual de la entidad Y. A estos efectos, no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 11.9 de la LIS puesto que al disolverse la entidad transmitente (Y), deja de formar parte del grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. La mencionada renta negativa, integrada en la base imponible individual de Y, también formará parte de la base imponible consolidada del grupo fiscal.

Por su parte, la sociedad X deberá integrar en su base imponible individual la renta que se ponga de manifiesto por diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada. A estos efectos, será necesario atender al valor fiscal de la participación en Y a nivel del grupo fiscal, con independencia del valor que tenga la participación en Y en la entidad X a efectos de su declaración individual, por cuanto dicha valoración carece de trascendencia fiscal, al tratarse de una participación que se encuentra deteriorada pero dicho deterioro ha sido eliminado en la declaración consolidada.

En conclusión, la operación determinará la existencia de una renta en la entidad X por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de su participación en Y a nivel del grupo fiscal.

De los datos de la consulta se desprende que la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de su participación en Y a nivel del grupo fiscal, es negativa. Dicha renta negativa se integrará en la base imponible individual de la entidad X, y formará parte de la base imponible consolidada del grupo fiscal.

No obstante, el artículo 62.2 de la LIS dispone que “el importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una entidad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará por la parte de aquel que se corresponda con bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo”.

En el presente caso, atendiendo una interpretación razonable y sistemática de la norma, debe entenderse que las rentas negativas generadas en X con ocasión de la disolución de Y, cumplen con lo dispuesto en el artículo 62.2 de la LIS. Por tanto, el importe de la renta negativa generada en sede de la entidad X, con ocasión de la disolución de la sociedad Y, deberá minorarse en el importe de las bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la sociedad Y, compensadas en la base imponible del grupo fiscal.

Por otro lado, en virtud de lo dispuesto en el apartado 1, letra b), punto 5º del artículo 74 de la LIS, la entidad Y, al dejar de pertenecer al grupo fiscal, asumirá el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, pendientes de compensar, en la proporción en que hubiere contribuido a su formación.

Dicha compensación se realizará, con carácter general, con las bases imponibles positivas que se determinen en el régimen individual de tributación, en los períodos impositivos siguientes. No obstante, en el caso de la presente consulta, dichas bases imponibles negativas no podrán ser compensadas porque Y habrá sido disuelta, sin que el grupo fiscal pueda proceder a compensar las referidas bases imponibles negativas, puesto que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 74.1.b) de la LIS, el derecho a dicha compensación corresponde en exclusiva a la entidad que deja de formar parte del grupo de consolidación fiscal, sin que éste pueda subrogarse en el citado derecho.

En cuanto a las rentas negativas, que la entidad Y no hubiera integrado en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en aplicación del artículo 11.9 de la LIS, se imputarán, tal y como señala el mencionado artículo, “en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo”. Puesto que la entidad Y deja de formar parte del grupo con ocasión de su disolución, deberá integrar en su base imponible individual las rentas negativas que no hubiera integrado en aplicación del artículo 11.9 de la LIS.

En último lugar, la fecha de retroacción contable de la operación tendrá efectos fiscales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

2. Operación de fusión por absorción acogida al régimen especial de neutralidad fiscal, en virtud de la cual, la sociedad X absorbería a Y.

El capítulo VII del título VII de la LIS regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

La operación de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 76.1.c) de la LIS en los siguientes términos:

“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”

En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.

Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en la misma.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión planteada son que la entidad Y únicamente contribuye a incrementar los costes administrativos, financieros y de gestión del grupo, así como a complicar la actual estructura empresarial y continuar con obligaciones mercantiles y fiscales relativas a dicha entidad.

El hecho de que la entidad absorbida Y se encuentre inactiva no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, teniendo en cuenta que no existe ningún crédito fiscal, previo a la consolidación, generado por Y, que vaya a ser objeto de aprovechamiento con ocasión de la fusión por lo que no parece que la fusión de dicha entidad dé lugar a ninguna ventaja fiscal. Por tanto, no cabría considerar que la fusión proyectada tuviera como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de la sociedad absorbida. En tal caso, los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.

En cuanto a la minusvalía, puesta de manifiesto en sede de Y con motivo de la fusión, quedaría diferida de conformidad con el artículo 77 de la LIS, que regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión:

“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.

(...)”

Por otra parte, la renta negativa surgida en X, derivada de la anulación de su participación en Y, no se integrará en su base imponible tal y como dispone el artículo 81 de la LIS:

“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

(...).

2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.

(...)”

Dado que el grupo fiscal no se extingue y el artículo 84 de la LIS establece el principio de sucesión a título universal, las bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal se podrán compensar por el grupo fiscal en los términos dispuestos en el artículo 66 de la LIS.

En último lugar, en cuanto a las rentas negativas, que la entidad Y no hubiera integrado en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en aplicación del artículo 11.9 de la LIS, se imputarán, tal y como señala el mencionado artículo, “en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo”. Puesto que la entidad X se subroga en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad Y, según el artículo 84 de la LIS, en el momento en el que concurran las circunstancias dispuestas en el artículo 11.9 de la LIS, X deberá integrar en su base imponible individual las rentas negativas que no hubiera integrado Y en aplicación del artículo 11.9 de la LIS. Dichas rentas negativas no deben ser integradas en la base imponible individual de Y, con motivo de su absorción por parte de X, en virtud de una operación de fusión acogida al régimen especial de neutralidad fiscal.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.