Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0049-17 de 13 de Enero de 2017

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 21, dt 23ª

TRLIS RDLeg arts. 85, 86, 90

Cuestión

1. Si la aplicación por X de la restricción a la exención establecida en el artículo 21.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el importe de la renta diferida en la aportación no dineraria, sería suficiente para cumplir el requisito de que dicha cuantía se haya integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de X con ocasión de la transmisión de la participación de la entidad consultante. Todo ello según requiere el segundo párrafo del apartado 5 de la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades como presupuesto previo para evitar la doble imposición.

En concreto se pregunta si el requisito de integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades con ocasión de la transmisión se entenderá cumplido a pesar de que esta renta se compense total o parcialmente con bases imponibles negativas en X, al no establecer la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ninguna especialidad respecto de la integración.

2. Si la amortización y el posterior deterioro irreversible que consolida la amortización previa del fondo de comercio, registrados entre 2005 y 2011, que no han tenido la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante serían suficientes para entenderse producida la doble imposición que pretende eliminar el segundo párrafo del apartado 5 de la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ello partiendo de la base de la integración previa de la renta que generó el fondo de comercio en la aportación no dineraria en la base imponible de X.

Es decir, si habiéndose aplicado el artículo 21.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por X, y en consecuencia haberse integrado en su base imponible el importe de la renta obtenida en la transmisión de la entidad consultante, en este supuesto es posible: (i) realizar un ajuste negativo en la base imponible de la entidad consultante, (ii) en el ejercicio de integración de la renta en la base imponible de X, y (iii) por el importe de la amortización y deterioro posterior del fondo de comercio de la entidad consultante considerados no deducibles, con el límite de la renta integrada por X.

3. Teniendo en cuenta que existe una única unidad generadora de efectivo en la entidad consultante y que el fondo de comercio es único con independencia de los diferentes hechos generadores del mismo, si debe realizarse el ajuste negativo en la entidad consultante por el importe de la renta integrada en X como consecuencia de la transmisión de la participación de la entidad consultante, teniendo en cuenta que la amortización y el deterioro posterior del fondo de comercio en la entidad consultante considerados no deducibles superan ampliamente el importe de dicha integración (en total se amortizan y deterioran posteriormente de forma irreversible, considerándose no deducibles, un determinado importe de valor del fondo de comercio).

4. En el caso de que no se realice el ajuste negativo en la base imponible de la entidad consultante por el importe total de la renta integrada en la base imponible de X, si podrá integrarse a partir del año 2016 el importe restante del ajuste negativo en la entidad consultante, hasta la renta integrada en la base imponible de X, en la misma proporción en la que se amortice contablemente el importe restante del fondo de comercio (en aplicación de la modificación introducida en el apartado 4 del artículo 39 del Código de Comercio por la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas).

5. Si teniendo en cuenta que los ejercicios de X y la entidad consultante se corresponden con el año natural, y que la transmisión de la participación de X en la entidad consultante y la consecuente integración de la renta en su base imponible se ha producido en 2015, si la entidad consultante debe corregir la doble imposición que se produce en esta operación incluyendo un ajuste negativo mediante una rectificación de la autoliquidación del modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015. Por el contrario, si debe incluir la entidad consultante el mencionado ajuste negativo en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016 (a presentar en julio de 2017), dado que hasta julio de 2016 no contará con la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de X del ejercicio 2015 mediante la que acredite la integración en su base imponible de la renta obtenida en la transmisión de la participación en la entidad consultante.

Descripción

La entidad consultante se constituyó por las sociedades X e Y en 2005 mediante: (i) en el caso de X, la aportación no dineraria de las participaciones mayoritarias en dos sociedades, A y B, y (ii) en el caso de Y, la aportación no dineraria de una rama de actividad. Las dos aportaciones (canje de valores y de rama) se acogieron al régimen de neutralidad fiscal del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

- Datos de las participaciones en A y B aportadas por X:

El valor fiscal de las participaciones aportadas coincidía con su valor contable en la sociedad aportante X.

La entidad consultante contabilizó las participaciones de las compañías recibidas por su valor de mercado (superior al valor fiscal antes citado), valor otorgado por la escritura de constitución.

X contabilizó las participaciones de la entidad consultante recibidas en la aportación por el mismo valor contable por el que estaban registradas en su contabilidad las participaciones de A y B aportadas.

- Datos de la rama de actividad aportada por Y:

La rama de actividad aportada tenía un valor fiscal coincidente con el valor contable de los activos menos los pasivos de la rama de actividad aportada.

La entidad consultante contabilizó la rama de actividad recibida por su valor de mercado, (superior al valor fiscal antes citado), valor otorgado por la escritura de constitución, y por la diferencia entre este valor y el de mercado de los activos y pasivos recibidos, la entidad consultante registró un fondo de comercio. El valor del fondo de comercio generado era equivalente a la plusvalía que quedó diferida en la sociedad aportante de la rama de actividad Y, en aplicación de lo previsto en el artículo 86 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Y contabilizó las participaciones recibidas como contraprestación de la aportación de la rama de actividad por su valor de mercado otorgado por la escritura de constitución (el mismo que el valor de mercado de la rama de actividad), es decir, por su valor de mercado otorgado por la escritura de constitución.

La estructura societaria tras la constitución de la entidad consultante era la siguiente:

Dos personas físicas PF1 y PF2 participan en las sociedades X e Y, en concreto, X está participada en un 79,84% por PF1 y en un 20,16% por PF2, e Y está participada en un 79,59% por PF1 y en un 20,41% por PF2.

A su vez, X participa en un 51,67% en la entidad consultante, participando Y en el 48,33% restante.

La entidad consultante participa en un 74,975% en A y en un 75% en B.

En febrero de 2005 se ejecuta un nuevo canje de valores mediante el cual PF1 y PF2 aportan a X sus participaciones en Y. El canje de valores se acoge al régimen de neutralidad fiscal del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y las valoraciones realizadas son las siguientes:

El valor real de las participaciones de Y a efectos del cálculo de la ecuación de canje se establece en un determinado importe.

El valor fiscal de las participaciones de Y aportadas a X se establece en un importe inferior, coincidente con su valor nominal.

El valor contable por el que se registran las participaciones de Y en X se establece en el valor fiscal citado, coincidente con el valor nominal.

En mayo de 2005 la entidad consultante amplía su capital social dando entrada a nuevos socios, por lo que la participación directa e indirecta de X e Y en la compañía se reduce. En concreto, X pasa a participar en la entidad consultante en un 36,90%, Y en un 34,58%, y los terceros en un 28,52%.

La entidad consultante participa en un 79,975% en A y en un 75% en B.

El 30 de diciembre de 2005 se ejecuta una fusión por absorción de Y por X. La operación se acogió al régimen de neutralidad fiscal. La estructura resultante tras la fusión es la siguiente:

PF1 y PF2 participan en X en un 79,84% y un 20,16% respectivamente.

X participa en la entidad consultante en un 71,48%, correspondiendo el 28,52% restante a terceros.

La entidad consultante participa en un 79,975% en A y en un 75% en B.

Tras la constitución de la entidad consultante (mediante canje de valores y aportación no dineraria), el canje de valores en X efectuado por PF1 y PF2 y la fusión posterior entre X e Y, habiéndose acogido todas estas operaciones al régimen de neutralidad fiscal, por la aplicación de los artículos 84 a 89 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el importe total de las plusvalías diferidas en el Impuesto sobre Sociedades asciende a un determinado importe, de los que aproximadamente un 47% corresponden a la renta diferida en la aportación no dineraria.

En la operación de fusión por absorción, X se subroga en bases imponibles negativas de Y por un determinado importe, en aplicación del artículo 90 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que se compensan parcialmente en ejercicios posteriores. A 31 de diciembre de 2014 quedan bases imponibles negativas pendientes de compensar que en aproximadamente un 88% proceden de la operación de fusión y aproximadamente un 11% proceden de la actividad ordinaria de X.

En la entidad consultante, el fondo de comercio registrado en su constitución por la recepción de la rama de actividad de Y en la aportación no dineraria, se amortiza contablemente y no fiscalmente (dado que se generó en una operación acogida al régimen de neutralidad fiscal) hasta el ejercicio 2007. Al inicio de 2008 queda pendiente de amortizar un determinado importe.

En 2009 la entidad consultante absorbe a A mediante una fusión acogida al régimen de neutralidad fiscal. Como consecuencia de esta operación la entidad consultante registra un incremento de valor del fondo de comercio.

En 2010 se incrementa el valor del fondo de comercio registrado en la entidad consultante por la fusión por absorción de otra sociedad filial también acogida al régimen de neutralidad fiscal.

El valor contable total del fondo de comercio registrado a 31 de diciembre de 2010 ascendía a un determinado importe, no obstante su valor fiscal es nulo, dado que procede de operaciones acogidas al régimen de neutralidad fiscal. Según se desprende de las cuentas anuales de la compañía, la totalidad del fondo de comercio registrado en las diferentes operaciones está asignado a la única unidad generadora de efectivo de la compañía.

En 2011 en la entidad consultante se realizó una reducción de capital para compensación de pérdidas y una ampliación de capital que fue suscrita en su totalidad por un nuevo socio. Como consecuencia de esta operación, X vio diluido su porcentaje de participación en la entidad consultante hasta el 37,7%.

Esta ampliación de capital se realizó como consecuencia de las pérdidas y necesidad de liquidez de la entidad consultante. La valoración que se realizó en la entidad consultante en el ejercicio 2011 a los efectos de la entrada del nuevo socio originó el reconocimiento de un deterioro irreversible parcial del fondo de comercio registrado. Este deterioro, teniendo en cuenta la valoración de la entidad consultante otorgada por el nuevo socio tercero y la amortización contable del fondo de comercio reconocida hasta 2008 supuso: (i) consolidar la amortización contable registrada hasta 2008 como un deterioro irreversible del fondo de comercio, y (ii) dotar un deterioro contable irreversible adicional (según lo establecido en la norma de registro y valoración 6ª del Plan General de Contabilidad). Este deterioro se consideró fiscalmente no deducible (dado que todos los fondos de comercio carecían de valor fiscal al proceder de operaciones acogidas al régimen de neutralidad fiscal) y se realizó un ajuste positivo en la base imponible de 2011 por el mismo importe.

Las generaciones, amortizaciones y deterioros del fondo de comercio se contabilizan en una misma cuenta contable, incrementando o disminuyendo el valor del fondo de comercio. Dado que existe una única unidad generadora de efectivo en la compañía, con independencia de los hechos generadores de fondos de comercio el fondo de comercio registrado contablemente es único.

En el ejercicio 2015, X vende: (i) en el mes de mayo, un 17,7% de su participación en la entidad consultante al socio mayoritario de la compañía existente en ese momento, en ejercicio de una opción de compra concedida a favor de este último en 2011 y (ii) en el mes de julio, el 20% restante de la participación en la entidad consultante a una sociedad no residente.

El beneficio obtenido por X en las transmisiones de su participación en la entidad consultante es de un determinado importe. La participación de X en la entidad consultante cumple los requisitos establecidos en el artículo 21.1, apartados a) y b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en general, se tiene una participación de al menos el 5% que se ha poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior a los días en los que se ha producido la transmisión y se trata de una sociedad residente en España desde su constitución). Por tanto, según el apartado 3 del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, podrá considerarse exenta la renta positiva obtenida por X en la transmisión de la entidad consultante, debiendo tenerse en cuenta la especialidad prevista en el apartado 4 de dicho artículo 21.

La participación de X en la entidad consultante se ha valorado fiscalmente conforme a las reglas del régimen de neutralidad fiscal como consecuencia de las operaciones de constitución de la entidad consultante, canje y posterior fusión por absorción de Y.

Tal como se ha descrito, en la constitución de la entidad consultante se realizó una aportación no dineraria acogida al régimen de neutralidad fiscal en la que quedó diferida una renta de un determinado importe.

En el escrito de consulta se manifiesta que en aplicación del artículo 21.4.a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, este importe se integrará en la base imponible de X en 2015 como consecuencia de la transmisión de su participación en la entidad consultante sin aplicación de la exención prevista en el artículo 21.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. X compensará total o parcialmente su base imponible positiva de 2015 con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Contestación

En la presente contestación no se analiza la aplicación del régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (denominado régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2006), del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a las operaciones a las que se refiere el escrito de consulta, partiéndose del supuesto de que el mismo resultó de aplicación.

De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante se constituyó por las sociedades X e Y en 2005 mediante, en el caso de Y, la aportación no dineraria de una rama de actividad, operación que se acogió al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En aplicación del citado régimen especial, el artículo 85 del TRLIS establece que:

“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.10 de esta ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.

(…)”

A su vez, el artículo 86 del TRLIS establece que:

“Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad se valorarán, a efectos fiscales, por el valor contable de la unidad económica autónoma, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación.”

La entidad consultante contabilizó la rama de actividad recibida por su valor de mercado (superior al valor fiscal), y por la diferencia entre este valor y el de mercado de los activos y pasivos recibidos, la entidad consultante registró un fondo de comercio. El valor del fondo de comercio generado era equivalente a la plusvalía que quedó diferida en la sociedad aportante de la rama de actividad Y, en aplicación de lo previsto en el artículo 86 del TRLIS.

En febrero de 2005 se efectuó canje de valores mediante el cual los socios de Y (que son también los socios de X), PF1 y PF2, aportan a X sus participaciones en Y, operación que se acogió al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En mayo de 2005 la entidad consultante amplía su capital social dando entrada a nuevos socios.

En diciembre de 2005 se ejecuta una fusión por absorción de Y por X, operación que se acogió al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

A este respecto cabe indicar que, en aplicación del citado régimen especial, el artículo 90 del TRLIS establece que:

“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

(…)”

En 2009 y en 2010 la entidad consultante absorbió a dos filiales, acogiéndose las operaciones al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En 2011 en la entidad consultante se realizó una reducción de capital para compensación de pérdidas y una ampliación de capital que fue suscrita en su totalidad por un nuevo socio. La valoración que se realizó en la entidad consultante en el ejercicio 2011 a los efectos de la entrada del nuevo socio originó el reconocimiento de un deterioro irreversible parcial del fondo de comercio registrado.

En el ejercicio 2015, en mayo y en julio, X vende su participación en la entidad consultante.

La participación de X en la entidad consultante, según se señala en el escrito de consulta, cumple los requisitos establecidos en el artículo 21.1, apartados a) y b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), artículo que regula la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades, por lo que, según el apartado 3 del artículo 21 de la LIS, podría considerarse exenta la renta positiva obtenida por X en la transmisión de la entidad consultante, si bien, no obstante, debe tenerse en cuenta la especialidad prevista en el apartado 4 de dicho artículo 21, que será de aplicación.

El apartado 4 del artículo 21 de la LIS establece que:

“4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:

a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:

1.ª La transmisión de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.

2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.

En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al Capítulo VII del Título VII de esta Ley, en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior.

b) En el supuesto de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, la exención se limitará al exceso sobre el importe de las rentas negativas netas obtenidas en las transmisiones previas que hayan sido objeto de integración en la base imponible.”

Por tanto, a efectos de lo dispuesto en el artículo 21 de la LIS deberá integrarse en la base imponible aquella parte de la renta diferida como consecuencia de la aportación no dineraria realizada por Y (subrogándose X tras la fusión por la que X absorbe a Y, como ya se ha indicado) a la entidad consultante, por cuanto dicha renta diferida se pone de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación que X posee de la entidad consultante.

La disposición transitoria vigésima tercera de la LIS establece en su apartado 5 que:

“5. En el caso de operaciones de reestructuración que se hayan acogido a lo dispuesto en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, a los efectos de evitar la doble imposición que pudiera producirse por aplicación de las reglas de valoración previstas en los artículos 86, 87.2 y 94 del citado Texto Refundido, los beneficios distribuidos con cargo a rentas imputables a los bienes aportados darán derecho a la exención para evitar la doble imposición de dividendos, cualquiera que sea el porcentaje de participación del socio y su antigüedad. Igual criterio se aplicará respecto de las rentas generadas en la transmisión de la participación.

Cuando por la forma en como contabilizó la entidad adquirente no hubiera sido posible evitar la doble imposición por aplicación de las normas establecidas en el apartado anterior, dicha entidad practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de las reglas de valoración establecidas en los artículos 86, 87.2 y 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La entidad adquirente podrá practicar los referidos ajustes de signo contrario con anterioridad a su extinción, siempre que pruebe que se ha transmitido por los socios su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión.”

El segundo párrafo del apartado 5 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS trata de evitar la doble imposición que se genera cuando la entidad que recibe la aportación no dineraria contabiliza los elementos recibidos por el valor real, de tal forma que no resultan operativas las medidas para evitar la doble imposición previstas en el primer párrafo de dicho apartado 5.

En efecto, si la entidad adquirente contabiliza los bienes recibidos por su valor real y no por su valor histórico, cuando transmita dichos bienes no se producirá resultado contable alguno derivado de esta operación por la parte de renta correspondiente a la diferencia entre aquél valor real y el histórico, por lo que no serán aplicables las reglas establecidas en la LIS para evitar la doble imposición sobre dividendos y plusvalías por cuanto que dicha renta no se corresponde con un beneficio contable.

La aplicación del segundo párrafo del apartado 5 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS requiere que la renta que no tributó con ocasión de la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS sea gravada con posterioridad, tanto en sede de la propia sociedad, al transmitirse o amortizarse el patrimonio recibido, como en sede del socio, cuando se produce la transmisión de la participación.

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante contabilizó la rama de actividad recibida por su valor de mercado, registrando un fondo de comercio, cuyo valor era equivalente a la plusvalía que quedó diferida en la sociedad aportante. El fondo de comercio se amortizó contablemente y no fiscalmente hasta 2007. Al inicio de 2008 quedó pendiente de amortizar un determinado importe. En 2009 y en 2010 se registró un incremento de valor del fondo de comercio como consecuencia de dos operaciones por las que la entidad consultante absorbió a dos filiales, acogiéndose las operaciones al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En 2011, en que tuvo lugar la reducción de capital y posterior ampliación de capital antes comentadas, se reconoció contablemente un deterioro irreversible parcial del fondo de comercio registrado, superior a la amortización contable registrada hasta 2008, que se consideró fiscalmente no deducible.

A este respecto cabe indicar en primer lugar que la presente contestación se refiere exclusivamente al fondo de comercio generado con la aportación de la rama de actividad con ocasión de la constitución de la entidad consultante en 2005, correspondiendo a la entidad consultante la identificación del mismo.

De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, en el ejercicio 2015, X vende, en mayo y en julio, su participación en la entidad consultante.

En el presente caso, X podría aplicar el párrafo primero del apartado 5 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, en relación a las rentas no exentas, conforme a lo indicado con anterioridad, correspondientes a las participaciones de la entidad consultante, salvo en relación a aquellas rentas que no estén exentas por aplicación del artículo 21.4 de la LIS.

En cuanto a la diferencia entre el valor del fondo de comercio tras su deterioro irreversible parcial y el valor fiscal del mismo, se considera que, en su caso, resultaría aplicable el segundo párrafo del apartado 5 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS.

Como ya se ha indicado, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, en el ejercicio 2015, X vende, en mayo y en julio, su participación en la entidad consultante.

Respecto de la otra parte de renta que se integra en la base imponible en aplicación del artículo 21.4 de la LIS, procederá aplicar lo establecido en el segundo párrafo del apartado 5 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS.

De conformidad con lo establecido en esta disposición, de probarse que X ha transmitido la participación en la entidad consultante que recibió con ocasión la fusión por la que absorbió a Y, la cual había recibido la participación en la entidad consultante por la aportación de rama de actividad, y que integró en su base imponible la renta obtenida en dicha transmisión, la entidad consultante podrá realizar un ajuste de signo contrario a los practicados con anterioridad en el momento en que se integre en la base imponible la renta diferida, esto es, con la amortización o transmisión del fondo de comercio, y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de X con ocasión de dicha transmisión por aplicación de lo dispuesto en el artículo 21.4 de la LIS, en su parte correspondiente.

A estos efectos, el ajuste de signo contrario que realizará la entidad adquirente, a que hace referencia el párrafo segundo del apartado 5 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS se realizará en el momento de la extinción de esta entidad, o en un momento previo siempre que se pruebe que se ha transmitido por los socios la participación y con el límite de la cuantía integrada en la base imponible de estos. Por tanto, dicho ajuste se podrá practicar en aquel período impositivo en que se tenga la referida prueba, siempre que dicha renta haya tributado en la entidad Y.

Por otra parte, en la medida en que la renta obtenida por X en la transmisión de la participación en la entidad consultante se haya integrado en la base imponible de X, puede considerarse cumplido el requisito exigido en el párrafo segundo del apartado 5 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, en los términos en él señalados, con independencia de que la base imponible, habiendo resultado positiva, haya sido compensada con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.