Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0053-04 de 10 de Junio de 2004

El capítulo VIII del título VIII de la LIS, contiene dicho régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

En su artículo 108, apartado 1, según redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes , se dispone que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos el 5 por 100.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

a') Que la entidad de cuyo capital social sean representativos, sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.

b') Que representen una participación de al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.

c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio."

La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, las personas físicas aportantes participen en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

Asimismo, en el caso de aportación de acciones o participaciones se exige que cada una de estas representen al menos un 5 por 100 de los fondos propios de cada una de las entidades a las que no sea de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, el de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales y que dichas participaciones se haya poseído durante un año como mínimo.

En el caso consultado si las acciones entregadas por cada aportante suponen más del 5% del capital de cada una de las tres entidades participadas, si una vez realizada la aportación cada aportante participa en más del 5% de los fondos propios de la entidad que la recibe, tal y como parece deducirse del texto de la consulta, y si se cumplen el resto de los requisitos exigidos por el precepto reproducido, será de aplicación el régimen previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.

Como consecuencia de la aplicación del régimen especial, no se integrarán en la base imponible de las personas físicas aportantes las rentas derivadas de la aportación realizada y las acciones o participaciones recibidas conservan el valor y la antiguedad de las aportadas.

Por otra parte, el apartado 2 del artículo 110 de la LIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación pretendida se aborda con la finalidad de lograr una reestructuración y racionalización de las actividades desarrolladas con el consiguiente ahorro de costes, gestión, contabilidad y de administración, motivos que, a priori, pueden ser calificados como económicamente válidos, a los efectos de disfrutar del Régimen especial contemplado en el Capítulo VIII del Titulo VIII de la LIS.

No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la escisión, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.