Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0070-21 de 22 de Enero de 2021

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, Art. 19.2.

Cuestión

Cual es el importe de rendimiento neto previo que tiene que consignar en el apartado de datos adicionales de su declaración de IRPF de 2020, en relación a los trabajadores activos con discapacidad, donde se dice expresamente 'Indique el importe de rendimiento neto previo obtenido como trabajador en activo con discapacidad'.

Descripción

El consultante tiene reconocido un grado de discapacidad del 33%. En 2020, el consultante ha estado en activo trabajando un total de 2 días para un empleador, y ha estado de baja por incapacidad temporal durante un total de 160 días. El detalle de las retribuciones que ha percibido en 2020 hasta el 22 de agosto de dicho año, es el siguiente:

- Rendimientos brutos del trabajo por dos días en activo: 325,65 euros.

- Ingresos brutos por incapacidad temporal (160 días): 16.280,00 euros.

- Ingresos brutos por pagas extraordinarias correspondientes a períodos en activo del ejercicio anterior: 4.161,12 euros.

- Pago por vacaciones correspondiente a períodos en activo del ejercicio anterior (2019): 1.953,96 euros.

Contestación

El apartado 2 del artículo 19 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), dispone lo siguiente:

“Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

(…).

f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.

(…).

Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.

Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado.”.

Mientras que el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto), en adelante RIRPF, establece:

“1. Podrán deducir la cuantía de 2.000 euros anuales adicionales establecida en el segundo párrafo de la letra f) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, siempre que el nuevo puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia.

2. A efectos de la aplicación del límite previsto en el último párrafo de la letra f) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto, cuando el contribuyente obtenga en el mismo período impositivo rendimientos derivados de un trabajo que permita computar un mayor gasto deducible de los previstos en el segundo y tercer párrafo de dicha letra f) y otros rendimientos del trabajo, el incremento del gasto deducible se atribuirá exclusivamente a los rendimientos íntegros del trabajo señalados en primer lugar.”.

Por lo tanto, para la aplicación de la citada reducción como gastos deducibles en concepto de trabajador activo discapacitado se requiere que concurran simultáneamente, durante cualquier día del período impositivo, las siguientes circunstancias:

1. Ser trabajador en activo.

2. Tener el grado de discapacidad exigido, que deberá acreditarse conforme a lo previsto en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).

En este sentido, el Tribunal Económico–Administrativo Central, en Resolución de fecha 6 de noviembre de 2008 de Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio, se refiere al concepto de trabajador activo señalando que “la expresión “trabajador en activo” recogida en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no engloba a cualquier perceptor de rentas del trabajo sino que, debe entenderse como aquél que percibe este tipo de rentas como consecuencia de la prestación efectiva de sus servicios retribuidos, por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario”.

Habida cuenta de que los criterios del TEAC recogidos en la citada Resolución de fecha 6 de noviembre de 2008, vinculan a este Centro Directivo de conformidad con el artículo 242 de la ya citada Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se concluye que si el consultante tiene la consideración de “trabajador activo” en algún día del período impositivo, es decir que percibe rendimientos del trabajo como consecuencia de la prestación efectiva de sus servicios retribuidos, por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario, y reconocido el grado de discapacidad exigido, podrá aplicar el incremento de gasto deducible para trabajadores activos que sean personas con discapacidad previsto en el artículo 19.2 de la LIRPF, rellenando para ello las casillas que correspondan necesarias para la aplicación de dicho beneficio fiscal.

En este caso, para resolver la cuestión planteada en el escrito de consulta, se precisa cuestionar si un trabajador que ha estado trabajando en una empresa durante 2 días del año 2020, y habiendo estado de baja por incapacidad temporal durante parte de dicho año -160 días-, puede ser considerado como “trabajador activo” por las retribuciones pagadas por su empresa durante esos 2 días en que ha estado trabajando, así como por las retribuciones percibidas durante la parte del año en que ha estado de baja por incapacidad laboral, a efectos de la aplicación del incremento de gasto deducible previsto en el apartado 2 del artículo 19 de la LIRPF.

A este respecto, el Tribunal Supremo en sentencia 1356/2020 de 20 de octubre de 2020, fija el siguiente criterio interpretativo en el fundamento jurídico cuarto:

“CUARTO - Criterios interpretativos sobre el artículo 20.3 LIRPF, en conexión con el artículo 12 RIRPF.

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:

El artículo 20.3 LIRPF, interpretado en conexión con el artículo 12 RIRPF, no exige la habitualidad en la prestación laboral para la calificación de “trabajador activo”, bastando, pues, para aprovecharse de la reducción que contempla, que la persona con el grado de discapacidad reconocido sea, durante un solo día del periodo impositivo, perceptor de rentas del trabajo por la prestación efectiva de servicios (que pueden ser a tiempo parcial) retribuidos, por cuenta ajena (de carácter fijo o temporal), dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona (física o jurídica).”.

Por otro lado, el Tribunal Supremo en sentencia 1381/2020, 22 de octubre de 2020, establece lo siguiente:

“Fundamentos de Derecho

TERCERO

Criterios interpretativos sobre el artículo 20.3 LIRPF, en conexión con el artículo 12 RIRPF.

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:

Reformulando la cuestión que tiene interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en este proceso, debe establecerse como criterio que el artículo 20.3 LIRPF, interpretado en conexión con el artículo 12 RIRPF, así como con las normas que regulan las relaciones laborales, permite equiparar a las personas que perciben una prestación por incapacidad laboral transitoria con los trabajadores activos, a los efectos de la reducción que dicha norma legal prevé.”.

A este respecto, hay que tener en cuenta que el artículo 1.11 de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre de 2014), modificó la redacción del apartado 2 del artículo 19 de la LIRPF, con efectos a partir de 1 de enero de 2015.

Mediante dicha modificación, se revisó para los perceptores de rendimientos del trabajo la reducción general por obtención de tales rendimientos que se regulaba en el artículo 20.3 de la LIRPF, integrándose en la misma la deducción en cuota por obtención de dichos rendimientos que estaba en vigor hasta dicho momento, al tiempo que se elevó su importe para los trabajadores de menores recursos, y, por otro lado se cambió la redacción del apartado 2 del artículo 19 de la LIRPF, de tal forma que los trabajadores, pudiesen minorar su rendimiento del trabajo en una cuantía fija de 2.000 euros en concepto de otros gastos, importe que se sigue incrementando en los casos de aceptación de un puesto de trabajo en otro municipio o de trabajadores activos con discapacidad.

Consecuencia de dicha modificación introducida por la Ley/2014 en la redacción de ambos preceptos de la LIRPF -artículos 20.3 y 19.2 de la LIRPF-, el concepto de “trabajador activo” que aparece en la redacción del apartado 2 del artículo 19 que actualmente está en vigor, es el mismo concepto que aparecía en la redacción del artículo 20.3 de la LIRPF que estaba vigente hasta el 31 de diciembre de 2014.

Por tanto, teniendo en cuenta el criterio establecido por el Tribunal Supremo en el fundamento jurídico cuarto ya transcrito de la sentencia 1356/2020 de 20 de octubre de 2020, el trabajador consultante -siempre que tenga reconocido el grado de discapacidad,- dado que ha prestado efectivamente sus servicios retribuidos por cuenta ajena para un empleador durante dos días -dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona-, puede aplicar durante ese período de tiempo (2 días), el incremento de gasto deducible para trabajadores activos que sean personas con discapacidad previsto en el artículo 19.2 de la LIRPF.

Por otro lado, teniendo en cuenta el criterio establecido por el Tribunal Supremo en el fundamento jurídico tercero que se acaba de transcribir en la citada sentencia 1381/2020, en el presente caso que se plantea en el escrito de consulta, en que el trabajador durante parte del año 2020 (160 días) está de baja por incapacidad temporal, y deduciéndose de lo anterior que estuvo percibiendo durante ese período las correspondientes prestaciones pasivas en virtud de su situación de incapacidad laboral transitoria (ILT), (las prestaciones por incapacidad permanente absoluta se consideran rentas exentas) plenamente sujetas éstas al Impuesto como rendimientos del trabajo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 17.2.a).1ª de la Ley del Impuesto, éste tendrá la consideración de “trabajador activo” durante dicho período de tiempo en que estuvo de baja por incapacidad temporal, resultando por ello en este caso, que el trabajador puede aplicar, al igual que ocurre en los 2 días en que ha estado trabajando en su empresa, el incremento de gasto deducible para trabajadores activos que sean personas con discapacidad previsto en el artículo 19.2 de la LIRPF .

La circunstancia de que el consultante se encuentre o no en situación de incapacidad laboral transitoria, se trata de una cuestión de hecho que deberá ser acreditada por la contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Por su parte, el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto), establece en su apartado primero, que:

“1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento.

El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.

2. A efectos de la reducción por rendimientos del trabajo obtenidos por personas con discapacidad prevista en el artículo 20.3 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes con discapacidad deberán acreditar la necesidad de ayuda de terceras personas para desplazarse a su lugar de trabajo o para desempeñar el mismo, o la movilidad reducida para utilizar medios de transporte colectivos, mediante certificado o resolución del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas en materia de valoración de las minusvalías, basándose en el dictamen emitido por los Equipos de Valoración y Orientación dependientes de las mismas.”.

En este caso, para resolver la consulta se va a partir de la premisa de que tanto durante los dos días del ejercicio 2020 durante los cuales el consultante ha estado en activo trabajando para una empresa, como durante el período de tiempo (160 días) en que el consultante estuvo dado de baja por incapacidad temporal, éste ya tenía acreditado su grado de discapacidad del 33% de acuerdo con el procedimiento señalado en el artículo 72 del RIRF, si bien esto último no se especifica en su escrito de consulta, ya que de lo contrario no sería de aplicación el incremento de gasto deducible por ser trabajador activo con discapacidad previsto en el artículo 19.2.f) de la LIRPF, dado que no concurrirían en cualquier día del período impositivo 2020 los dos requisitos exigidos.

En consecuencia, partiendo de la hipótesis recogida en el párrafo anterior, y teniendo en cuenta los datos aportados en su escrito de consulta, dado que el consultante tiene la consideración de “trabajador activo” en 2020, y de persona con discapacidad de conformidad a lo dispuesto en el artículo 72 de Reglamento del Impuesto, han concurrido en su caso, durante 162 días al año que se indican en su escrito de consulta (2 días en que ha estado trabajando, y 160 días en que ha estado de baja por incapacidad temporal), las dos circunstancias exigidas, y, por tanto, tendrá derecho a la aplicación del incremento del gasto a que se refiere el artículo 19.2.f) de la Ley del impuesto, en su declaración de IRPF de 2020, en la parte proporcional que corresponda a esos 162 días.

Por último, para poder calcular correctamente el importe del incremento para trabajadores activos que sean personas con discapacidad que le corresponda teniendo en cuenta el límite señalado en el apartado 2 del artículo 11 del RIRPF, deberá rellenar en el apartado de “datos adicionales” en su declaración de IRPF, el importe del rendimiento neto previo obtenido como trabajador activo con discapacidad.

En consecuencia, en el ejercicio 2020, y teniendo en cuenta que sólo se han facilitado por el consultante los datos relativos a las rentas percibidas hasta el 22 de agosto de dicho año, el rendimiento neto previo obtenido por el consultante, a efectos del cálculo del referido límite, será la suma del rendimiento íntegro obtenido por el contribuyente vinculado exclusivamente a su trabajo por cuenta ajena con prestación efectiva de sus servicios retribuidos (325,65 euros) -siempre que dicho trabajo se desempeñe dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario-, y de los ingresos brutos percibidos durante el tiempo en que ha estado de baja por incapacidad temporal (16.280 euros), una vez aplicadas, en caso de que procedieran, las reducciones del artículo 18 de la LIRPF, menos los gastos deducibles vinculados exclusivamente a dichos rendimiento (325,65 euros, y 16.280 euros), y la parte proporcional de los restantes gastos deducibles que corresponda al número de días del año en los que concurran las circunstancias del trabajador en activo y con discapacidad (162 días).

Por tanto, quedan excluidos del referido límite, los rendimientos de trabajo que se corresponden a pagas extraordinarias y vacaciones no disfrutadas del ejercicio 2019 (percibidos en 2020), dado que dichos rendimientos no se corresponden a una prestación efectiva en 2020 de sus servicios retribuidos por cuenta ajena, en el sentido señalado por la referida Resolución de fecha de 6 de noviembre de 2008 del Tribunal Económico–Administrativo Central, sin que den lugar a un mayor gasto deducible en el sentido señalado en el artículo 19.2.f) de la LIRPF.

No obstante lo anterior, en caso de que el consultante, con posterioridad a fecha 22 de agosto de 2020 hasta finales de dicho año, obtuviese rendimientos vinculados exclusivamente a su trabajo por cuenta ajena con prestación efectiva de sus servicios retribuidos -siempre que dicho trabajo se desempeñe dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario-, o bien llegara a percibir más ingresos por estar de baja por incapacidad temporal, dichos rendimientos se tendrán también en cuenta a efectos de dicho límite, en los mismos términos que se han expresado en el párrafo anterior respecto a los 325,65 euros y los 16.280 euros retribuidos por los 162 días del año en que el consultante ha tenido la condición de “trabajador activo”, y con discapacidad.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.