Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0071-99 de 31 de Agosto de 1999

Por lo que a la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se refiere, hay que tener en cuenta que el artículo 75 del Reglamento de planes y fondos de pensiones, vigente hasta el 10 de febrero de 1999, establecía:
«Las prestaciones derivadas de estos sistemas alternativos de cobertura se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor en la medida en que su cuantía exceda de la suma de las dotaciones o contribuciones correspondientes integradas anteriormente.
La integración a que se refiere el párrafo anterior se realizará en concepto de rendimientos del trabajo dependiente atendiendo a la naturaleza y características de las prestaciones».
A su vez, el artículo 25.k) de la Ley 18/1991 establecía que se consideraban rendimientos del trabajo:
«Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los Planes de Pensiones y de los sistemas alternativos regulados por la Ley 8/ 1987, de 8 de junio, salvo cuando deban tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
De acuerdo con los preceptos mencionados cabe extraer las siguientes conclusiones:
- Las prestaciones por jubilación o situación asimilable que sean percibidas por los trabajadores-asegurados (tanto la renta complementaria a la prestación por desempleo como la renta vitalicia complementaria a la pensión de jubilación) están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de rendimientos del trabajo.
- La integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se hará en la medida en que la cuantía de las rentas percibidas exceda del importe exento en virtud del mencionado artículo 9.uno.d) de la Ley 18/1991 y de las cantidades que se hubiesen integrado anteriormente como retribución del trabajo en especie, en caso de haberse imputado fiscalmente la prima.
En caso de no haberse imputado la prima, como parece darse en el caso consultado, se integrará en la base imponible del trabajador la cuantía de las prestaciones que exceda del importe exento en virtud del artículo 9.uno.d) de la Ley 18/1991.
- La tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas será en concepto de rentas del trabajo, regulares o irregulares, en función de que la prestación revista, respectivamente, la forma de renta o de capital.
En el caso consultado, al tratarse de prestaciones consistentes en pagos mensuales, aunque su cuantía sea variable, puede decirse que responden a la dinámica de las rentas temporales o vitalicias y que, por tanto, de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del régimen de los planes y fondos de pensiones, la cantidad anualmente percibida recibirá el tratamiento de los rendimientos regulares del trabajo.
- Por lo que se refiere a la obligación de retener, y en virtud de lo que disponían los artículos 41 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las personas jurídicas que satisfacen o abonan rendimientos del trabajo están obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, la cuantía que proceda por aplicación de las normas contenidas en dicho Reglamento. No existe obligación de practicar retención sobre las rentas exentas.
En consecuencia, la entidad aseguradora debe practicar retención a cuenta sobre las prestaciones que, de acuerdo con lo señalado anteriormente, tengan la consideración de rendimientos del trabajo, rendimientos que tanto a efectos de retención, como de integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consideran rendimientos regulares, por tratarse de una prestación en forma de renta.
El porcentaje de retención se determina según las tablas, teniendo en cuenta las reglas generales para su aplicación contenidas en el artículo 46.dos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Las reglas específicas contenidas en el artículo 46.tres.1 del citado Reglamento no podrán aplicarse, ya que las prestaciones derivadas de sistemas alternativos no se consideran pensiones o haberes pasivos, en los términos a que se refiere el artículo 25.g) de la Ley 18/1991.
En cuanto a la parte de la renta mensual destinada al pago del convenio especial con la Seguridad Social, tendrá la consideración de renta en especie, sujeta al correspondiente ingreso a cuenta, siendo deducible en la declaración como gasto de los rendimientos del trabajo y sin que le sea de aplicación la exención correspondiente a las indemnizaciones por despido o cese.
3.b) Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Las prestaciones por fallecimiento del trabajador (asegurado) que sean percibidas por el cónyuge o beneficiarios designados, tributarán en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de acuerdo con las normas reguladoras de dicho impuesto.
4) Deducibilidad fiscal de la prima abonada por la empresa.
Por lo que respecta al tratamiento fiscal en la imposición personal de la empresa con respecto a las primas satisfechas, cabe señalar que el artículo 71 del Reglamento de planes y fondos de pensiones, vigente hasta el 10 de febrero de 1999, y el artículo 13.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establecen las condiciones para la deducibilidad fiscal en la imposición personal del pagador.
En concreto, el artículo 13.3 de la Ley 43/1995, establece:
«Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los planes y fondos de pensiones. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente.
Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones.
b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones».
De acuerdo con el precepto mencionado, cabe señalar como requisitos para la deducibilidad fiscal de las primas abonadas por la empresa los siguientes:
- Imputación fiscal de las primas del seguro a los trabajadores. Conviene advertir que la imputación fiscal a los trabajadores deberá producirse en el ejercicio en que se satisfagan las primas del contrato de seguro, sin que sea posible una imputación fiscal a los trabajadores periodificada en el tiempo.
En caso de que no se impute fiscalmente a los trabajadores la prima satisfecha a la entidad aseguradora, la cuantía que tenga carácter indemnizatorio mínimo de acuerdo con la normativa laboral será deducible fiscalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a ese mismo ejercicio. El exceso sobre dicha cuantía será deducible proporcionalmente a medida que la entidad aseguradora satisfaga las prestaciones en virtud de lo previsto en el artículo 19.5 de la Ley 43/1995.
- Transmisión de la titularidad y gestión de los recursos para lo que es necesario que haya individualización y transmisión de valores económicos ciertos.
- Transmisión del derecho a la percepción de las prestaciones futuras, para lo que es necesario que se designe con carácter irrevocable como beneficiario al trabajador.
Existe, por otra parte, una obligatoriedad de las contribuciones, en la medida en que se pretenden instrumentar las coberturas del plan de bajas voluntarias incentivadas que derivan del expediente de regulación de empleo autorizado.
b) Contrato de seguro suscrito por la empresa siendo beneficiaria la misma con la finalidad de realizar aportaciones al plan de pensiones de empleo de la empresa (seguro detallado en el apartado b) de la «descripción sucinta de los hechos»).
1) Tratamiento fiscal de la prima satisfecha por la empresa.
En este caso, al ser la empresa la beneficiaria del seguro, no existe una transmisión de valores económicos ciertos a los trabajadores asegurados y, en consecuencia, no es posible realizar la imputación fiscal de la prima satisfecha por la empresa.
2) Tratamiento fiscal de las prestaciones satisfechas por la entidad aseguradora a la empresa.
Cuando la entidad consultante perciba como beneficiaria la cantidad asegurada obtendrá un rendimiento por diferencia entre las cuantías recibidas y las primas satisfechas que correspondan a tales cuantías que en su día no fueron deducidas de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Dicha diferencia tendrá la consideración de ingresos del ejercicio a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la empresa.
3) Tratamiento fiscal de las aportaciones empresariales al plan de pensiones.
Cuando la entidad consultante realice las aportaciones al plan de pensiones de empleo, tales contribuciones se considerarán:
3.a) Para el trabajador:
Serán una retribución en especie del trabajo, de acuerdo con el artículo 26.f) de la Ley 18/1991. Dichas cantidades no estarán sometidas a ingreso a cuenta, a tenor de lo establecido en el artículo 53.dos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1.841/1991.
3.b) Para la empresa (entidad consultante):
Se considerarán gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades.
c) Retribuciones en especie satisfechas por la empresa en concepto de becas, ayudas escolares, etc.
Representan para sus beneficiarios una retribución en especie del trabajo, tal y como dispone el artículo 26 de la Ley 18/1991 y deberán valorarse de acuerdo con las reglas contenidas en el artículo 27 de la citada Ley.
Estas retribuciones estarán sometidas a ingreso a cuenta, de acuerdo con lo que establece el artículo 53 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no siendo de aplicación la excepción contemplada en el apartado dos de dicho artículo.
B) Ley 40/1998, en vigor desde el 1 de enero de 1999
Nuevamente habrá que distinguir entre las tres fórmulas en que se materializan las cantidades garantizadas.
a) Contrato de seguro suscrito por la empresa siendo beneficiarios los trabajadores asegurados para completar la prestación por desempleo y las pensiones posteriores (seguro detallado en el apartado a) de la «descripción sucinta de los hechos»)
1) Naturaleza del contrato de seguro suscrito por la empresa.
De acuerdo con el artículo 70 del Reglamento de planes y fondos de pensiones mencionado en el apartado A) anterior, que ha estado vigente hasta el 10 de febrero de 1999, debe considerarse sistema alternativo a planes de pensiones aquél que cubra contingencias análogas a las propias de los planes de pensiones.

En términos similares, la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, según la redacción dada por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, establece que los compromisos por pensiones de las empresas con su personal podrán instrumentarse a través de contratos de seguro colectivo sobre la vida que, entre otros requisitos, han de cumplir que se vinculen a las contingencias establecidas en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987.
En conclusión, el contrato de seguro concertado por la entidad consultante para el pago de indemnizaciones derivadas de un expediente de regulación de empleo, en la medida que cubre contingencias análogas a las de los planes de pensiones, como es la situación asimilable a la jubilación, se considera incluido en el ámbito de aplicación de la disposición adicional 1ª de la Ley 8/1987 y se configura, por tanto, como instrumento de cobertura de los compromisos por pensiones de la empresa consultante con los trabajadores incursos en el expediente de regulación de empleo.
2) Tratamiento fiscal de la prima satisfecha por la empresa.
Por lo que respecta al régimen fiscal de los trabajadores, hay que tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 16.1.e) de la Ley 40/1998, se consideran rendimientos íntegros del trabajo:
«Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando las mismas sean imputadas a aquellas personas a quienes se vinculen las prestaciones (...)».
El artículo 44.1.1º.e) de la Ley 40/1998 establece las reglas de valoración de los rendimientos del trabajo en especie, determinando que se valorarán «por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, y su normativa de desarrollo.»
Por otra parte, el artículo 7.e) de la propia Ley 40/1998 declara exentas del impuesto:
«Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato».
De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe señalar que a la prima satisfecha por la empresa se le aplican dos regímenes según que su cuantía exceda o no de las indemnizaciones previstas con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores. Así:
- Estará exenta la cuantía que corresponda a veinte días por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de doce mensualidades.
- El exceso sobre la cuantía anterior será rendimiento del trabajo en especie, de acuerdo con los artículos 16.1.e) y 44.1.1º.e) de la Ley 40/1998, siempre y cuando se produzca la imputación fiscal de la prima, en cuyo caso, estará sujeta a la obligación de ingreso a cuenta a tenor de lo dispuesto en el artículo 95.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero.
Dicho rendimiento del trabajo se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su importe íntegro, siendo de aplicación las reducciones previstas en el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998, y adicionando el ingreso a cuenta realizado que no haya sido repercutido al trabajador. No obstante, la empresa ha optado por no imputar fiscalmente a los trabajadores la prima satisfecha.
3) Tratamiento fiscal de las prestaciones.
En cuanto a las prestaciones derivadas del contrato de seguro analizado, cabe señalar que el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción dada por la Ley 40/1998, establece que constituye el hecho imponible del impuesto, «la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias».
Por su parte, el artículo 6.4 de la Ley 40/1998 establece que «no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.»
De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe concluir que, cuando contratante (o asegurado, en el caso de seguros colectivos) y beneficiario coincidan en la misma persona, la prestación estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en caso contrario, se somete al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
3.a) Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 16.2.a.5ª de la Ley 40/1998 establece que se consideran rendimientos del trabajo:
«Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador».
De acuerdo con el precepto mencionado, cabe señalar lo siguiente:
- Las prestaciones por jubilación o situación asimilable que sean percibidas por los trabajadores-asegurados (tanto la renta complementaria a la prestación por desempleo como la renta vitalicia complementaria a la pensión de jubilación) están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de rendimientos del trabajo.
- La integración en la base imponible se hará en la medida en que la cuantía de las rentas percibidas exceda del importe exento en virtud del mencionado artículo 7 de la Ley 40/1998 y de las cantidades que hubiese integrado anteriormente como retribución del trabajo en especie, en caso de haberse imputado fiscalmente la prima, así como de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
En caso de no haberse imputado fiscalmente la prima, como parece darse en el caso consultado, se integrará en la base imponible del trabajador la cuantía de las prestaciones que exceda del importe exento en virtud del artículo 7.e) de la Ley 40/1998.
- Además, de acuerdo con el artículo 17.2.e) de la Ley 40/1998, al tratarse de prestaciones consistentes en el pago de una renta, la cantidad anualmente percibida se computará en su integridad, sin que resulten de aplicación los coeficientes de reducción previstos en dicho artículo para las prestaciones que se perciban en forma de capital.
- Por lo que se refiere a la obligación de retener, y en virtud de lo dispuesto en los artículos 69 y siguientes del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, las personas que satisfagan o abonen rendimientos del trabajo estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, la cuantía que proceda por aplicación de las normas contenidas en dicho Reglamento. No existirá obligación de practicar retención sobre las rentas exentas.
En consecuencia, la entidad aseguradora deberá practicar retención a cuenta sobre las prestaciones que, de acuerdo con lo señalado anteriormente, tengan la consideración de rendimientos del trabajo con arreglo a las normas generales previstas en el Real Decreto mencionado.
El porcentaje de retención se determinará teniendo en cuenta las reglas generales para su aplicación contenidas en los artículos 75 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 9 de febrero.
En cuanto a la parte de la renta mensual destinada al pago del convenio especial con la Seguridad Social, tendrá la consideración de renta en especie, siendo deducible en la declaración como gasto de los rendimientos del trabajo. No obstante, en la medida en que la compañía de seguros realice entregas en metálico a los trabajadores para que éstos satisfagan las cuotas del citado convenio especial, la renta tendrá, de acuerdo con el artículo 43.1 de la Ley 40/1998, la consideración de dineraria.
3.b) Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Las prestaciones por fallecimiento del trabajador (asegurado) que sean percibidas por el cónyuge o beneficiarios designados, tributarán en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de acuerdo con las normas reguladoras de dicho impuesto.
4) Deducibilidad fiscal de la prima abonada por la empresa.
Por lo que respecta a los requisitos para la deducibilidad fiscal de las primas abonadas por la empresa a contratos de seguro para la cobertura de las obligaciones de pago de rentas a sus trabajadores, al amparo de expedientes de regulación de empleo, resulta trasladable lo mencionado en el apartado A) anterior con respecto a las condiciones que establece el artículo 13.3 de la Ley 43/1995, teniendo en cuenta que, de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, «se entenderán compromisos por pensiones los derivados de obligaciones legales o contractuales del empresario con el personal de la empresa y vinculados a las contingencias establecidas en el artículo 8.6.».
b) Contrato de seguro suscrito por la empresa siendo beneficiaria la misma con la finalidad de realizar aportaciones al plan de pensiones de empleo de la empresa (seguro detallado en el apartado b) de la «descripción sucinta de los hechos»).
1) Tratamiento fiscal de la prima satisfecha por la empresa.
Cabe reproducir lo mencionado en el apartado A) anterior.
2) Tratamiento fiscal de las prestaciones satisfechas por la entidad aseguradora a la empresa.
Cabe reproducir lo mencionado en el apartado A) anterior con la siguiente salvedad: A partir del 1 de febrero de 1999 las rentas derivadas de contratos de seguro que se entiendan incluidas en el ámbito del artículo 23.3 de la Ley 40/1998 están sometidas a la obligación de retención a cuenta.
En este caso se encuentra el contrato de seguro objeto de análisis; por tanto, sus rendimientos estarán sujetos a retención a cuenta que deberá practicar la entidad aseguradora que satisfaga las prestaciones, al tipo general del 25 por 100.
3) Tratamiento fiscal de las aportaciones empresariales al plan de pensiones.
Se mantiene el tratamiento fiscal otorgado hasta 31 de diciembre de 1998. Así, se tiene que cuando la entidad consultante realice las aportaciones al plan de pensiones de empleo, tales contribuciones se considerarán:
3.a) Para el trabajador:
Serán una retribución en especie del trabajo, de acuerdo con el artículo 16.1.e) de la Ley 40/1998. Dichas cantidades no estarán sometidas a ingreso a cuenta, a tenor de lo establecido en el artículo 95.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, según el cual:
«No existirá obligación de efectuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones y de mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible».
3.b) Para la empresa (entidad consultante):
Cabe reproducir lo mencionado en el apartado A) anterior.
c) Retribuciones en especie satisfechas por la empresa en concepto de becas, ayudas escolares, etc.
Se mantiene el tratamiento fiscal otorgado hasta 31 de diciembre de 1998, aunque hay que tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 43.1 de la Ley 40/1998, en la medida en que la compañía de seguros realice entregas en metálico a los beneficiarios para que éstos satisfagan los correspondientes importes, la renta tendrá la consideración de dineraria.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.