Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0076-10 de 20 de Enero de 2010

Normativa

TRLIS/ R.D.Leg 4/2004, art.83, 94 y 96.

Cuestión

Si las operaciones planteadas pueden acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades..

Descripción

La sociedad consultante (A) es titular de tres inmuebles, dos de los cuales están, en la actualidad, arrendados. El tercero será igualmente destinado al arrendamiento.

La sociedad B es titular de un único inmueble. En la actualidad se encuentra en proceso de liquidación. No obstante, pretende paralizar dicho proceso y destinar el citado inmueble al arrendamiento.

Ambas sociedades están participadas por dos hermanas en idéntica proporción. A su vez, dichas socias son propietarias en régimen de pro-indiviso de otro inmueble, el cual pretende igualmente ser destinado al arrendamiento.

En la actualidad, se plantea llevar a cabo una operación de fusión mediante la cual la sociedad consultante A absorbería a la sociedad B. A su vez, las socias de dichas entidades se plantean aportar a la sociedad A, el bien inmueble del cual son propietarias en régimen de pro indiviso.

Dichas operaciones tendrían como finalidad dotar de mayores recursos a la sociedad absorbente (A), así como reducir los costes de gestión y administrativos.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual:

"a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y requisitos de una operación de fusión.

A su vez el artículo 28 de dicho texto legal permite la fusión de sociedades en liquidación siempre que no haya comenzado la distribución de su patrimonio entre los socios.

Por tanto, en la medida en que la operación de fusión proyectada se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de aportación no dineraria, mediante la cual las socias de las mercantiles A y B pretenden aportar un inmueble, detentado en copropiedad, a la sociedad consultante.

En este punto cabe señalar que el Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.

El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes "cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas", añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.

El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.

El artículo 399 del Código Civil establece que "todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad".

Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.

Por su parte, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:

1.º (?).

2.º (?).

3.º (?).

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio."

La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

Asimismo, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

En el supuesto concreto planteado, no se ha aportado información acerca de cuál sería el porcentaje de participación de cada una de las personas físicas aportantes en los fondos propios de la sociedad beneficiaria tras la mencionada operación.

Adicionalmente, respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que dichas obligaciones corresponden, en el supuesto concreto planteado, a la propia comunidad de bienes y no a la cuota de participación en sí misma. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

De los escasos datos suministrados en el escrito de consulta, parece deducirse que los requisitos mencionados no se cumplen dado que el inmueble detentado en pro indiviso por las aportantes no estaba siendo objeto de arrendamiento, por lo que, no parece que la comunidad de bienes desarrollase una actividad económica, en los términos previstos en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, a la cual pudiese estar afecto el inmueble aportado.

Como consecuencia de lo anterior, la aportación no dineraria efectuada por las socias de las mercantiles A y B no quedará amparada en el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Finalmente, el artículo 96.2 del TRLIS establece lo siguiente:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal?."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta, se indica que la operación de fusión planteada tiene como finalidad dotar de mayores recursos a la sociedad absorbente (A), así como reducir los costes de gestión y administrativos. Dichos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.