Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0081-11 de 19 de Enero de 2011

Normativa

Ley 35/2006, arts. 33, 34, 35, 38, 49 y 68

Cuestión

Cálculo de la ganancia patrimonial obtenida, importe que debe reinvertir para que dicha ganancia esté exenta del impuesto, si la escritura pública constituye prueba suficiente y si las cantidades satisfechas en el año 2009 por la amortización del préstamo hipotecario hasta la fecha de la venta de la vivienda dan derecho a deducción, así como, en su caso, las cantidades que satisfaga en 2010 por la nueva.

Descripción

La consultante ha vendido en 2009 su vivienda habitual. La vivienda había sido adquirida en el año 2001 y financiada con un préstamo hipotecario, con cantidades pendientes de amortizar. En el mismo año suscribió un contrato de compraventa de una nueva vivienda habitual, en pro indiviso con su pareja, entregando cantidades a cuenta, y el resto, hasta completar el 50 por 100 del precio, lo abonará en el momento del otorgamiento de la escritura pública de compraventa, que tendrá lugar a lo largo del año 2010, con el importe obtenido en la venta de la anterior vivienda. La otra mitad del precio de la compraventa la abonará su pareja, mediante un préstamo hipotecario que figurará a nombre de los dos, como garantía para la entidad bancaria concedente. Estas circunstancias, momento y forma de pago de la vivienda, quedarán debidamente reflejadas en la escritura pública de compraventa.

Contestación

La transmisión de la vivienda generará en la consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición, determinados en la forma prevista en el artículo 35 de la Ley del Impuesto.
El valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, del coste de las inversiones y mejoras en su caso efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los adquirentes. Dicho valor se minorará, en su caso, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente establecidas.
El valor de adquisición se actualizará, al tratarse de un inmueble, mediante la aplicación de los coeficientes establecidos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión, que para el año 2009 y adquisiciones de inmuebles del año 2001 es el 1,1716.
El valor de transmisión será, tal y como se establece en el apartado 3 del artículo 35 de la Ley del Impuesto, el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 de la Ley del Impuesto, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(?).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(?).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento."
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley del Impuesto, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual y que dicha deducción se aplicará sobre las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir su residencia habitual. En concreto, el citado artículo, en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2010, dispone que:
"La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento".
El mismo artículo 68.1, en su número 2º, establece que "cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción".
A continuación añade que "cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión."
De acuerdo con la normativa anterior, se puede concluir lo siguiente:
1º) La venta de la vivienda generará a la consultante una ganancia o pérdida patrimonial, cuya integración se efectuará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
2º) Para excluir de gravamen la totalidad de la ganancia patrimonial obtenida, la consultante deberá reinvertir en la adquisición de la nueva vivienda la cantidad resultante de minorar el importe total obtenido en la venta en el principal del préstamo pendiente de amortizar. Si reinvierte una cantidad inferior, solo podría excluir de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda al importe reinvertido.
Ahora bien, el emplear financiación ajena en la adquisición de la nueva vivienda, consistente en un préstamo hipotecario que financia la adquisición del 50 por 100 de la misma y en el que constan como prestatarios tanto la consultante como su pareja, implica entender, desde un punto de vista jurídico, que ambos han utilizado financiación ajena en la adquisición de la vivienda.
Debe tenerse en cuenta que conforme al artículo 1205 del Código Civil "la novación, que consiste en sustituirse un nuevo deudor en lugar del primitivo, puede hacerse sin el conocimiento de éste, pero no sin el consentimiento del acreedor ". La acreditación de que la pareja de la consultante ingresa mensualmente la totalidad del importe a satisfacer por el préstamo hipotecario no supone la acreditación de que se ha convertido en prestataria única del mismo. Para poder considerar que satisface la totalidad de las cuotas del préstamo hipotecario se le debería considerar único prestatario y, por tanto, se debería acreditar el consentimiento del acreedor en la sustitución de los deudores.
Por tanto, para que la consultante pueda considerar que ha reinvertido en la adquisición de la nueva vivienda el importe correspondiente a su mitad indivisa deberá poder acreditar que ha entregado a su pareja en préstamo el 50 por 100 del capital concedido por la entidad bancaria, pactando el mismo tipo de interés y el cubrir la parte proporcional de todos los gastos inherentes al préstamo.
La citada acreditación, así como la conexión con el préstamo concedido por la entidad bancaria, su destino y la justificación de su devolución, deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. No obstante, conviene recordar la prevalencia que los Tribunales otorgan a los documentos públicos sobre los privados.
En cualquier caso, para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, que, entre otros, dispone:
"Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años". Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, "?debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras".
3º) Por último, la consultante podrá practicar en 2009 deducción por las cantidades satisfechas por la amortización del préstamo hipotecario que gravaba la anterior vivienda hasta la fecha de su transmisión. Por la nueva vivienda tan solo podría practicar deducción en la medida en que no pueda acreditar fehacientemente que ha satisfecho íntegramente la parte del precio correspondiente a su mitad indivisa con el importe obtenido en la transmisión de la anterior vivienda y, por tanto, satisface cantidades por la amortización del préstamo hipotecario, en la medida en que hayan superado las cantidades invertidas en la anterior vivienda que hubieran sido objeto de deducción y la ganancia patrimonial exenta por reinversión. La base máxima de deducción, conjunta, es de 9.015 euros anuales. Todo ello con arreglo a la normativa vigente en el año 2010.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.