Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0082-04 de 13 de Septiembre de 2004

Por su parte, el artículo 90.1 de la LIS dispone que "el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante."

De acuerdo con lo anterior, puesto que en una operación de fusión la entidad absorbida se extingue (artículo 233.2 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, BOE de 27 de diciembre,TRLSA), para ella concluye un período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.

Por tanto, a efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el caso planteado, dicha extinción determina la finalización del período impositivo del grupo.

Por otra parte, el artículo 81.5 de la LIS establece que "el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter", es decir, la extinción de la sociedad dominante del grupo determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 95 de la LIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc.)

Ahora bien, puesto que la operación de fusión por absorción descrita en el escrito de consulta pretende acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, le resultará de aplicación lo previsto en el artículo 104.1, según el cual:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar el goce de los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente."
Como la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal y, en el caso consultado, la entidad absorbida tenía derecho a tributar con sus sociedades dependientes según el régimen de consolidación fiscal, al haber optado en su momento por su aplicación, dicho derecho se transmite a la sociedad absorbente desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir desde su inscripción registral.

Como consecuencia de ello, una vez realizada la operación de fusión, el grupo resultante del proceso de fusión estará integrado por la sociedad absorbente, como dominante, y sus propias sociedades dependientes a las que se añade a partir de esta fecha como sociedades dependientes todas las que tenían igual consideración en el grupo extinguido, siempre que no se manifieste ninguna de las causas de exclusión a que se refiere el artículo 81.4 de la LIS.

No obstante, los efectos del artículo 104 no son extensibles a la no aplicación del artículo 95 de la LIS, de tal manera que deberán producirse los efectos de la extinción del grupo fiscal, como se ha expuesto anteriormente.

Dentro de los efectos de extinción del grupo fiscal previstos en el artículo 95 de la LIS se encuentra la integración en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal a dicho grupo, de las eliminaciones pendientes de incorporación a la fecha de su extinción.

Tal y como establece el apartado 2 del artículo 86 de la LIS, "se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal."

Del mencionado precepto se deduce que la eliminación de resultados por una operación interna requiere previamente que el resultado de dicha operación interna esté comprendida en la base imponible individual de las entidades afectadas.

Como consecuencia de la retroacción contable a la que se hace referencia en el punto 2 de esta contestación, los efectos de extinción del grupo fiscal previstos en el artículo 95 de la LIS presentan alguna particularidad, puesto que la base imponible individual de la entidad B correspondiente al período comprendido entre 30 de abril de 2003 y la fecha de inscripción de la fusión será nula al imputarse las rentas a la sociedad A. Esto supone que las operaciones internas en las que haya intervenido esta entidad B durante el período de retroacción contable no figuran incorporadas en su base imponible individual, por lo que no habrán sido objeto de eliminación respecto a esta base imponible, ni procederá su incorporación respecto de la misma en el momento de la extinción del grupo fiscal del que es dominante.

2. Asimismo, en el escrito de consulta se afirma que la operación de fusión por absorción se pretende realizar con efectos contables retroactivos a partir de 1 de mayo de 2003.

En este sentido, el artículo 105 de la LIS establece que:

"Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles."

Por su parte, el artículo 235 del TRLSA establece que el proyecto de fusión contendrá, entre otras menciones, "la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio."

De acuerdo con lo anterior, puesto que el acuerdo de fusión recoge el 1 de mayo de 2003 como fecha de referencia, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado artículo 105, respecto del criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal. Ello supone que la entidad absorbente, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo de 2003, deberá incluir en su base imponible las rentas generadas en las operaciones realizadas por la sociedad B desde 1 de mayo de 2003 hasta su extinción (fecha de inscripción de la escritura de fusión en el Registro Mercantil).

Por tanto, en el caso planteado, como consecuencia de la operación de fusión, las declaraciones tributarias a presentar serán las siguientes:

Grupo fiscal cuya sociedad dominante es la entidad B (absorbida).

a) Declaración individual de la entidad B, correspondiente al período impositivo iniciado el 1 de enero de 2003 hasta su extinción. La base imponible incluirá las rentas que se hayan generado desde 1 de enero hasta 30 de abril de 2003 (a partir de dicha fecha hasta la extinción de la entidad B, las rentas correspondientes a las operaciones que haya realizado se atribuyen a la entidad A).

R>b) Declaraciones individuales de las entidades dependientes de B. Cada una de ellas presentará dos declaraciones individuales:

1º. Desde 1 de enero de 2003 hasta la fecha de inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión, y

2º. Desde dicha fecha hasta 31 de diciembre de 2003.

c) Declaración consolidada del grupo que se extingue. Incluye las bases imponibles correspondientes a las declaraciones presentadas en la anterior letra a) y en la letra b).1º, imputables a todas las sociedades que integran el grupo fiscal.

Grupo fiscal cuya sociedad dominante es la entidad A (absorbente).

a) Declaración individual de la entidad A, por todo el período impositivo (de 1 de enero a 31 de diciembre de 2003), que incluirá las rentas correspondientes a las operaciones realizadas por la entidad B desde 1 de mayo de 2003, fecha de retroacción contable, hasta su extinción.

b) Declaraciones individuales de las entidades dependientes de la entidad A antes de producirse la fusión, por todo el período impositivo 2003.

c) Declaración consolidada del grupo fiscal cuya sociedad dominante es la entidad A, incluyendo las bases imponibles correspondientes a las declaraciones presentadas en las letras a) y b) anteriores, así como las bases imponibles correspondientes a la letra b). 2º del punto anterior.

3. En relación a la tercera cuestión planteada, el apartado 2 del artículo 85 de la LIS determina que "las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas."

El apartado 3 del artículo 27 del Real Decreto 1815/1991 dispone que "en todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo". Esto supone que las provisiones contables dotadas por sociedades del grupo de la entidad que se extingue B, correspondientes a las pérdidas de otras sociedades del mismo grupo y que motivan una depreciación de la correspondiente participación a nivel individual deban ser objeto de eliminación, ya que las bases imponibles negativas de cualquier sociedad integrante del grupo se compensan dentro de la base imponible consolidada. Lo contrario supondría que una misma renta negativa se integraría dos veces en la base imponible del grupo en el mismo período impositivo: una a través de la compensación de la base imponible negativa individual procedente de las pérdidas generadas por las sociedades dependientes y otra por medio de la provisión contable dotada por la sociedad poseedora de las participaciones. La eliminación de las referidas dotaciones a las provisiones por depreciación de valores, tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, ya ha sido realizada en el ejercicio correspondiente en que fueron objeto de dotación.

En el momento de extinción del grupo fiscal de la entidad B, el artículo 95.1.b) de la LIS establece que:

"b) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación…."

De igual manera, el artículo 87.3 de la LIS dispone que "se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor…."

En aplicación de ambos preceptos podemos distinguir dos situaciones diferentes:

- Bases imponibles negativas individuales que ya han sido compensadas por el grupo fiscal antes de su extinción. El grupo no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.

En este caso, al extinguirse el grupo fiscal no procederá la incorporación de la eliminación correspondiente a las provisiones dotadas como consecuencia de dichas bases imponibles negativas, puesto que ya han sido compensadas con anterioridad dentro del grupo fiscal. Ahora bien, en el período impositivo posterior en que la sociedad que generó las pérdidas correspondientes, genere beneficios que permitan recuperar el valor de su patrimonio, la sociedad tenedora de las correspondientes participaciones debe revertir como ingreso contable el importe de la provisión dotada con anterioridad. Este ingreso aparece reflejado en su base imponible individual, de manera que, a efectos de determinar la base imponible del grupo como suma de las bases imponibles individuales, deberá realizarse igualmente la eliminación de dicho ingreso, en la misma medida en que el gasto correspondiente a la dotación de dicha provisión no fue objeto de cómputo a efectos fiscales.
En el caso concreto planteado, puesto que la sociedad B ha sido objeto de absorción por parte de la entidad A, y procede la aplicación del principio de subrogación de derechos y obligaciones tributarias recogido en el artículo 104.1 de la LIS, la eliminación del correspondiente ingreso deberá realizarse dentro del grupo fiscal resultante del proceso de fusión, que incluirá a todas las sociedades que habían dotado la correspondiente provisión por depreciación de valores, en el período impositivo en que se produzca la recuperación del valor de las correspondientes participaciones.

- Bases imponibles negativas individuales que no han sido objeto de compensación en el grupo fiscal. El grupo tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación en el momento de su extinción.

En este supuesto, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 87.3 y 95 de la LIS antes citados, las sociedades individuales que generaron las bases imponibles negativas recuperarán el derecho a su compensación en la proporción en que contribuyeron a la formación de la base imponible negativa del grupo. Asimismo, las provisiones correspondientes a las mismas, dotadas por las sociedades del mismo grupo fiscal tenedoras de las participaciones en dichas entidades, deberán ser objeto de incorporación en el momento de la extinción del grupo.

La incorporación de estas sociedades en el nuevo grupo fiscal de la entidad A supondrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 88.2 de la LIS, es decir, las bases imponibles negativas pendientes de compensar por las sociedades que se integran en el grupo fiscal resultante de la fusión, podrán ser compensadas en la base imponible del mismo, con el límite de la base imponible individual de cada una de las sociedades que las aporta, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 28 de la LIS. De igual manera, la reversión de la corrección de valor en sede de la entidad tenedora de la participación, cuando la sociedad genere beneficios a nivel individual, no dará lugar a la práctica de eliminación negativa a nivel del grupo fiscal.