Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0086-06 de 18 de Enero de 2006

Normativa

LISyD, Ley 29/1987, artículo 1

Cuestión

Se pregunta acerca del tratamiento fiscal aplicable a la consultante por el Impuesto sobre Actividades Económicas, Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Descripción

El Principado de Asturias constituye al 100% una Sociedad para la gestión y administración del patrimonio de viviendas de promoción pública del mismo. La promoción de viviendas se realiza por la entidad consultante de la siguiente manera: los terrenos serán trasmitidos gratuitamente por el Principado o adquiridos a título oneroso; las viviendas deben cumplir los parámetros de las de Promoción Pública del Principado; se adjudicarán en régimen de compra/alquiler siguiendo las directrices de la Promoción Pública; los ingresos de la consultante servirán para amortizar su deuda de financiación y para llevar a cabo nuevas actuaciones; en todas sus actuaciones sigue las directrices de la política de vivienda.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

De acuerdo con el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, son sujetos pasivos de dicho impuesto las personas jurídicas.

No obstante, el artículo 9 del TRLIS establece una exención subjetiva en este Impuesto por el cual están exentos:

"a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades autónomas de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales.
(?)
f) Los restantes organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como los entes públicos de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales."

De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante, sociedad mercantil íntegramente participada por una Comunidad Autónoma que se rige por el derecho privado, está sujeta y no exenta en el Impuesto sobre Sociedades al no estar incluida dentro del ámbito subjetivo de la exención previsto en el artículo 9 de la LIS transcrito.

Por otra parte, el artículo 34 del TRLIS establece en su apartado 2 que "tendrá una bonificación del 99 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1.a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.
La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las comunidades autónomas".

Del referido precepto se deduce la necesidad de que concurran dos circunstancias para que proceda la aplicación la bonificación del artículo 34.2 del TRLIS. La primera, de naturaleza subjetiva, es que es sólo aplicable a determinadas formas organizativas de prestación de los servicios de competencia municipal. En particular, si el ente instrumental es una sociedad, la bonificación se aplicará sólo a aquellas sociedades mercantiles cuyo capital pertenezca íntegramente a una entidad local o a una Comunidad Autónoma, es decir, en el caso de gestión directa de los servicios público, como ocurre en el supuesto planteado dado que el capital de la entidad consultante pertenece íntegramente a una Comunidad Autónoma.

La otra circunstancia que debe concurrir es de carácter objetivo, de tal forma la cuota bonificable debe proceder de ingresos derivados de la prestación de los servicios públicos municipales enumerados, concretamente para el caso consultado, en el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local.

El apartado 2 del artículo 25 de la mencionada Ley de Bases del Régimen Local establece las competencias que, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas, ejercerá el Municipio, entre las que señala en la letra d): "la ordenación, gestión, ejecución y disciplina urbanística; promoción y gestión de viviendas; parques y jardines, pavimentación de las vías públicas urbanas y conservación de caminos y vías rurales."

A este respecto, el Decreto Legislativo1/2004 del Principado de Asturias, de 22 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de ordenación del territorio y urbanismo, define en su artículo 2 la actividad urbanística como "la que tiene por objeto la organización, dirección y control de la ocupación y utilización del suelo, incluidos el subsuelo y el vuelo, su transformación mediante la urbanización, la edificación y la rehabilitación del patrimonio inmobiliario, así como la protección de la legalidad urbanística y el régimen sancionador".

Además, el artículo 13 de la misma norma dispone que "el Principado de Asturias, las entidades locales, y las entidades jurídico-públicas dependientes de uno y otras, podrán constituir por sí solas, entre sí o con otras personas, sociedades urbanísticas mercantiles para el estudio, desarrollo, gestión, promoción y ejecución del planeamiento urbanístico y de cualesquiera de los contenidos de la actividad urbanística de las Administraciones que la constituyan y que no impliquen el ejercicio de autoridad".

En definitiva, será necesario determinar si la actuación de la consultante puede integrarse en el ámbito de la gestión y ejecución urbanística para disfrutar de la bonificación en el Impuesto sobre Sociedades. La bonificación señalada será aplicable a la parte de cuota íntegra que corresponda a rentas obtenidas por la consultante que provengan de los servicios prestados en el ejercicio de las competencias municipales a que se refiere la letra d) del artículo 25 de la Ley 7/1985 antes citado y que coinciden con su objeto social. Las actividades que desarrolle la entidad y que no figuren entre las competencias señaladas no serán objeto de bonificación.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

El tratamiento de la transmisión onerosa y gratuita de terrenos y la promoción de viviendas de promoción pública del Principado de Asturias con las características descritas, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados será el siguiente:

La entidad consultante es una sociedad anónima, que debe regirse por las normas de Derecho privado que le resulten aplicables, sin que, a estos efectos, sea relevante el hecho de que su capital sea íntegramente de titularidad pública. Por ello, la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de las operaciones relativas a la promoción de viviendas, que deben cumplir los parámetros de construcción y calidad de las propias de promoción pública del Principado de Asturias, no reviste especialidad alguna respecto del régimen aplicable a cualquier otra sociedad anónima, según las previsiones del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993). A continuación, se exponen los aspectos más relevantes en lo que se refiere a este impuesto.

1. Aplicación de la exención subjetiva regulada en el artículo 45.I.A).a) del Texto Refundido del impuesto.

El artículo 45.I.A) del citado Texto Refundido determina en su letra a) que "Estarán exentos del impuesto: a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos. Esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por una Ley al del Estado o al de las Administraciones públicas citadas".

R>En cuanto a la cuestión de si resulta aplicable a la sociedad consultante la exención prevista en el artículo 45.I.A).a) del Texto Refundido, con respecto a las Administraciones públicas territoriales e institucionales, en su condición de sociedad anónima participada íntegramente por el Principado de Asturias, cabe indicar que el citado precepto concede la exención subjetiva, en primer lugar, al Estado y a las Administraciones públicas territoriales e institucionales, conceptos que encuadran a la propia Administración General del Estado, a las Administraciones de las Comunidades Autónomas y a las de las Entidades Locales, incluyendo en todos los ámbitos la denominada Administración institucional, es decir, los organismos administrativos que, con personalidad jurídica propia, se encargan de determinadas actividades de la Administración, dependiendo de alguna de las Administraciones territoriales. En este sentido se manifiesta la Ley 6/1997, de 14 de abril de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (BOE de 15 de abril), que en su artículo 1 determina el ámbito de aplicación de dicha Ley en los siguientes términos: "La presente Ley regula, en el marco del régimen jurídico común a todas las Administraciones públicas, la organización y el funcionamiento de la Administración General del Estado y los Organismos públicos vinculados o dependientes de ella, para el desarrollo de su actividad. Los Organismos públicos son las Entidades de Derecho público que desarrollan actividades derivadas de la propia Administración General del Estado, en calidad de organizaciones instrumentales diferenciadas y dependientes de ésta."

La cuestión planteada se reduce, por tanto, a determinar si, a los exclusivos efectos de la aplicación de la exención subjetiva del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la sociedad anónima consultante, sociedad urbanística participada íntegramente por el Principado de Asturias, tiene el carácter de Administración institucional. A este respecto, es preciso tener en cuenta que las normas sobre exenciones no pueden interpretarse de modo extensivo, por lo que, como ha declarado el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 11 de septiembre de 1997, "cuando el citado artículo 45 habla de Administraciones Públicas hay que atenerse a su concepto, sin que quepa extender la exención a lo que genéricamente se denomina "sector público", donde, ciertamente, caben otros entes muy diversos".

Sobre la determinación del concepto de Administración institucional, esta Dirección General, en contestación a consulta de 1 de marzo de 1994, estableció que "... de conformidad con la doctrina tradicional en la materia debatida, toda Administración Pública se caracteriza, desde el punto de vista orgánico porque su forma de personificación es "pública" y desde el punto de vista funcional, porque su actividad es "administración o gobierno", regido por el Derecho público y dotada, por tanto, de las prerrogativas que este otorga...". Este criterio se ha reflejado en otras contestaciones de esta Dirección General de Tributos, como la de 29 de marzo de 2001, y es también el que ha mantenido reiteradamente el Tribunal Económico Administrativo Central en diversas resoluciones, entre las que se pueden citar las de 12 de diciembre de 1990, 21 de octubre de 1992, 24 de junio de 1993, 13 de febrero de 1997 y 11 de septiembre de 1997. Parece, pues, que la distinción entre Organismos exentos y no exentos derivaría de su sujeción o no al Derecho administrativo.

Pues bien, en el caso de la entidad consultante –sociedad anónima urbanística–, su personalidad es privada, nacida al amparo de la Ley de Sociedades Anónimas, y su actividad es, por definición, comercial o mercantil, regida por el Derecho privado y concurrente en plano de igualdad con los demás entes privados, por lo que no puede calificarse de Administración pública. Por consiguiente, no siendo una Administración Pública, no puede disfrutar de la exención analizada.

2. Aplicación de las exenciones previstas para viviendas de protección oficial a la promoción de viviendas protegidas cumpliendo los parámetros de construcción y calidad de las propias de promoción pública del Principado de Asturias.

El artículo 45.I del Texto Refundido del impuesto dispone en sus letras B), número 12, y C), número 2º, lo siguiente:

"B). Estarán exentas: ? 12. La transmisión de solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial; las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos y contratos relacionados con viviendas de protección oficial en cuanto al gravamen sobre actos jurídicos documentados; la primera transmisión inter vivos del dominio de las viviendas de protección oficial, siempre que tenga lugar dentro de los seis años siguientes a la fecha de su calificación definitiva; los préstamos hipotecarios o no, solicitados para su construcción antes de la calificación definitiva; la constitución, ampliación de capital, fusión y escisión de sociedades cuando la sociedad resultante de estas operaciones tenga por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial.

Para el reconocimiento del beneficio en relación con la transmisión de los solares y la cesión del derecho de superficie bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación provisional.

La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento de los requisitos que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas.

C) Con independencia de las exenciones a que se refieren los apartados A) y B) anteriores, se aplicarán en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos, los beneficios fiscales que para este impuesto establecen las siguientes disposiciones: ? 2.ª El Real Decreto-Ley 12/1980, de 26 de septiembre, sobre actuaciones del Estado en materia de Viviendas de Protección Oficial."

Además, la disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre de 1996, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre de 1996), establece en su párrafo primero que "Las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican a las Viviendas de Protección Oficial se aplicarán también a aquellas que, con protección pública, dimanen de la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas Viviendas de Protección Oficial".

De acuerdo con estos preceptos, los actos relativos a la promoción de viviendas protegidas por la consultante tendrán derecho a la aplicación de las exenciones reguladas en el número 12 del artículo 45.I.B) del Texto Refundido del impuesto, en los supuestos previstos y con las condiciones allí señaladas, siempre que tales viviendas se ajusten en los parámetros citados en el párrafo anterior a los establecidos para las viviendas de protección oficial.

3. Tributación de las operaciones no exentas: transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias y actos jurídicos documentados.

Tal como se ha expuesto en los apartados anteriores, la entidad consultante no tiene derecho a exención subjetiva alguna en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por lo tanto, todas aquellas operaciones que constituyan hechos imponibles de alguna de las tres modalidades del impuesto (transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias y actos jurídicos documentados) estarán plenamente sujetas a dichas modalidades, pudiendo, en su caso, estar exentas según lo expuesto en el apartado anterior (equiparación a viviendas de protección oficial) o por concurrir en la operación que se realice algún otro supuesto de exención de los regulados en el artículo 45.I.B) y C) o en alguna Ley especial que resulte aplicable a la operación concreta de que se trate.

A este respecto, entre las operaciones sujetas y no exentas, cabe destacar la sujeción a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de las escrituras públicas en las que concurran los requisitos exigidos en el artículo 31.2 en el Texto Refundido del impuesto, que determina que "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

En concreto, no estarán sujetas a la cuota gradual las escrituras públicas que documenten operaciones sujetas a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias (como se explica en el apartado siguiente, no cabe sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), pero sí lo estarán las que documenten operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las que no estén sujetas ni a aquellas modalidades ni a este impuesto.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

El apartado tres del citado precepto establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

En este sentido, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992, establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que desarrollen actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado dos del mismo artículo como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Las sociedades mercantiles son consideradas por la Ley del Impuesto, artículo 5, apartado uno, letra b), como empresarios o profesionales, en todo caso. Igualmente, tienen la consideración de empresario a efectos de este Impuesto quienes efectúen la urbanización o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas a la venta (artículo 5-Uno-d) de la Ley 37/1992).

La ampliación del objeto social por parte de la consultante no afecta a su consideración como empresario que se mantiene, en todo caso, y que supone la obligación de cumplir la totalidad de obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, las contenidas en el artículo 164.uno de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:

"Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.

Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
(?)".

2.- Por lo que se refiere, específicamente, a la operación de ampliación de capital social de la consultante hay que recordar, como señala la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 26 de mayo de 2005, Asunto Convenio Colectivo de Sector de HOSTELERIA Las Palmas/03, Kretztechink, que la emisión de acciones no constituye ni una entrega ni una prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido del artículo 4 de la Ley del Impuesto, razón por lo cual no estará sujeta al mismo.

3.- La nueva actividad que va a desarrollar la consultante se refiere a la promoción de viviendas protegidas.

De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 20.uno, número 22º de la Ley 37/1992, la primera entrega de edificaciones cuya construcción se encuentra terminada y que se realice por su promotor constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta, debiendo la entidad repercutir el Impuesto devengado al adquirente de la misma.

En este sentido, el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/1992 establece que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización con viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

Por otro lado, el artículo 91, apartado dos.1, número 6º de la citada Ley declara que se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente.

Así, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de las viviendas siempre que concurran cualquiera de las siguientes circunstancias:

- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de régimen especial.

- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de promoción pública, realizándose la entrega por el promotor de la misma, o

- Que se trate de viviendas con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma correspondiente y además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no exceden de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

En otro caso distinto de los anteriores, las entregas de viviendas tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento.

La normativa estatal actual sobre este punto se contiene en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio (BOE del 13 de julio), por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.

4.- Por otra parte, la entidad, en su condición de empresario o profesional, podrá efectuar la deducción del Impuesto soportado por el desarrollo de la actividad de promoción de edificaciones con arreglo a los límites y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto, esencialmente, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

De todos ellos han de destacarse los deducidos de los artículos 96 y 97 de la Ley del Impuesto que establecen lo siguiente:

"Artículo 96.- Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1º. Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este Impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2º. (DEROGADO).

3º. Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4º. Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

R>5º. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

(?)

Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.

Artículo 97.- Requisitos formales de la deducción.

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(?)
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.
Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción".

En cuanto al contenido mínimo de las facturas que expida la entidad, el artículo 6.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29) establece lo siguiente:

"Artículo 6. Contenido de la factura.

1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie.

La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.

(?)

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

(?)

d) Número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

Asimismo, será obligatoria la consignación del número de identificación fiscal del destinatario en los siguientes casos:

R>1º. Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2º. Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto
correspondiente a aquélla.

3º. Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.

(?)

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.

(?)

Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura".

En consecuencia de lo expuesto en los apartados anteriores cabe concluir lo siguiente:

1.- La entidad consultante, en cuanto promotora de edificaciones destinadas a vivienda para su posterior transmisión a terceros, tiene la condición de empresario o profesional.

2.- La entrega de las viviendas terminadas que realice la entidad consultante constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto que tributará al tipo del 7 por ciento salvo que concurran los requisitos a que se refiere el artículo 91.dos.1, número 6º de la Ley 37/1992 referidos en el apartado segundo del presente escrito, en cuyo caso resultará de aplicación el tipo reducido del 4 por ciento.

3.- La entidad consultante estará obligada a expedir y entregar factura a los destinatarios de las viviendas que promueva de acuerdo con el contenido mínimo que establece el artículo 6.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

4.- La entidad consultante podrá deducir el Impuesto soportado respecto de los bienes y servicios adquiridos para el desarrollo de su actividad con arreglo a los requisitos y limitaciones que establecen los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.

5.- Finalmente, la entidad consultante habrá de cumplir la totalidad de obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto y, esencialmente, las referidas en el artículo 164.uno de la Ley 37/1992.

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.

La transmisión gratuita de terrenos a la consultante por el Principado de Asturias es una operación que no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al ser el donatario una persona jurídica, ya que este impuesto grava las adquisiciones lucrativas de las personas físicas, pero no las de las personas jurídicas (que están gravadas en el Impuesto sobre Sociedades), según dispone el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), que determina que "El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley". Obviamente, tampoco estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por no tratarse de una transmisión patrimonial onerosa.

Ahora bien, la no sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados determinará la sujeción de la escritura pública en que se formalice la referida transmisión gratuita de terrenos a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de este último impuesto, al cumplirse los requisitos regulados en el artículo 31.2 del Texto Refundido, transcrito en el apartado anterior.

IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS:

Actualmente los tributos locales se encuentran regulados en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL), disposición que derogó la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales; el texto refundido vigente es la resultante de una delegación legislativa con el alcance más limitado de los previstos en el apartado 5 del artículo 82 de la Constitución, ya que se circunscribe a la mera formulación de un texto único, no incluyendo regularización, aclaración ni armonización alguna de los textos legales que se derogaron con la aprobación del mencionado Real Decreto Legislativo.

El Impuesto sobre Actividades Económicas se encuentra regulado en los artículos 78 y siguientes del TRLRHL, y en los mismos términos en que se encontraba regulado en la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, tras la modificación introducida por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre.

El artículo 78 del TRLRHL regula la naturaleza y el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas en los siguientes términos:

R>"Artículo 78. Naturaleza y hecho imponible.

1. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.

2. Se consideran, a los efectos de este impuesto, actividades empresariales las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por consiguiente, tal consideración las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras, no constituyendo hecho imponible por el impuesto ninguna de ellas.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, tendrá la consideración de ganadería independiente el conjunto de cabezas de ganado que se encuentre comprendido en alguno de los casos siguientes:

a) Que paste o se alimente fundamentalmente en tierras que no sean explotadas agrícola o forestalmente por el dueño del ganado.

b) El estabulado fuera de las fincas rústicas.

c) El trashumante o trasterminante.

d) Aquel que se alimente fundamentalmente con piensos no producidos en la finca en que se críe."

El artículo 79 del TRLRHL concreta los términos del objeto de la imposición:

"Artículo 79. Actividad económica gravada.

1. Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2. El contenido de las actividades gravadas se definirá en las tarifas del impuesto."

En ese sentido, la regla 1ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece el contenido de las Tarifas:

"Regla 1.ª Contenido de las Tarifas.

Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas comprenden:

a) La descripción y contenido de las distintas actividades económicas, clasificadas en actividades empresariales, profesionales y artísticas.

b) Las cuotas correspondientes a cada actividad, determinadas mediante la aplicación de los correspondientes elementos tributarios regulados en las Tarifas y en la presente Instrucción."

En relación con la descripción y contenido de las distintas actividades económicas, hay que recordar las bases primera y segunda del apartado 1 del artículo 85 del TRLRHL, a las que se tuvo que ajustar el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre:

"Primera. Delimitación del contenido de las actividades gravadas de acuerdo con las características de los sectores económicos, tipificándolas, con carácter general, mediante elementos fijos que deberán concurrir en el momento del devengo del impuesto.

Segunda. Los epígrafes y rúbricas que clasifiquen las actividades sujetas se ordenarán, en lo posible, con arreglo a la Clasificación Nacional de Actividades Económicas."

Por otro lado, la Regla 2ª de la Instrucción establece que el "mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".

Además, la Regla 4ª.1 de la Instrucción establece que "con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa".

El artículo 82.1 del TRLRHL establece, entre otras, la exención del Impuesto a "El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, así como los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales". También se prevé la exención para aquellas entidades que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros, en los términos establecidos en la letra c) del apartado 1 del citado artículo 82.

Por lo expuesto, se concluye que el Impuesto sobre Actividades Económicas se exige por cada una de las actividades económicas no exentas que se ejerzan en territorio español; así, por cada actividad económica no exenta que se ejerza se devengará el Impuesto; de tal manera, que por ese impuesto se girarán tantas liquidaciones tributarias como actividades gravadas sujetas y no exentas se ejerzan.

Por tanto, el sujeto pasivo consultante, que realiza varias actividades, deberá darse de alta por el ejercicio de las mismas en las siguientes rúbricas de la Sección Primera de las Tarifas:

R>- En los epígrafes correspondientes de la División 5, "Construcción", por la edificación y rehabilitación de las obras que realice.

- Epígrafe 833.2, "Promoción de edificaciones", en cuya Nota adjunta se establece que el mismo comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas.

Además, la Nota 2ª común al Grupo 833 establece que: "Cuando las actividades clasificadas en este Grupo tengan por objeto inmuebles sujetos a la legislación de viviendas de protección oficial, la parte de la cuota correspondiente a cada metro cuadrado edificado o por edificar vendido será el 50 por 100 de la que corresponda".

- Epígrafe 861.1, "Alquiler de viviendas", en cuyas Notas adjuntas se establece:

"1ª. El presente epígrafe comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda.

2ª. Los sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 100.000 pesetas (601,01 euros) tributarán cuota cero".