Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0091-13 de 17 de Enero de 2013

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 14, 22, 33, 37 y 49; LIVA, Ley 37/1992, artículos 4, 20, 75, 80 y 89.

Cuestión

Cómo debe tributarse en el IRPF por la ganancia patrimonial derivada de la resolución de la permuta.
Si las rentas del alquiler de lo que, según parece deducirse del escrito de consulta, es una de las edificaciones transmitidas en la permuta a la entidad promotora, consistente en un local destinado a garaje y estación de servicio de vehículos, deben imputarse al consultante y sus hermanos o a la entidad promotora, por el periodo que va desde la permuta hasta su resolución.
Posibilidad de solicitar la devolución del IVA repercutido a los consultantes por la promotora.

Descripción

El consultante y sus hermanos permutaron con una entidad promotora en escritura pública de 19 de julio de 2010, un terreno y unas edificaciones construidas sobre dicho terreno, que les pertenecían en pro indiviso, a cambio de edificaciones a construir por la entidad promotora en dicho solar, valorándose en dicha escritura la entrega en 1.582.943 euros.
En la declaración del IRPF correspondiente a 2010, el consultante optó por imputar la ganancia patrimonial obtenida en la permuta al ejercicio en que se produciría la entrega de la obra nueva, en aplicación del criterio de imputación de las operaciones a plazo o con precio aplazado establecido en la normativa del IRPF.
Debido a la grave situación económica y las dificultades para iniciar la obra, la entidad promotora ha propuesto en marzo de 2012 la devolución de las fincas cedidas en la permuta, en el mismo estado en que fueron entregadas a la promotora.

Contestación

Distinguiendo ambos Impuestos, se manifiesta:
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Partiendo de la hipótesis de la no actuación como promotor inmobiliario del consultante, debe señalarse que en nuestro sistema jurídico la entrega o tradición es el medio jurídico de transmitir al comprador la propiedad de la cosa o el derecho real sobre ella, de modo que la transmisión de la propiedad no se opera por la mera perfección del contrato sino que ha de ser seguida de la tradición, según se deriva del artículo 609 del Código Civil, en cuya virtud la propiedad se adquiere por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición, y del artículo 1.095 del citado cuerpo legal, según el cual el acreedor no adquiere derecho real sobre la cosa hasta que le haya sido entregada.
En virtud de dichos preceptos estima la doctrina que la entrega en nuestro derecho supone transferir la posesión jurídica de la cosa, lo cual hace adquirir la propiedad o el derecho real por parte del comprador, lo cual se fundamenta además en el artículo 1.462 del Código Civil, al establecer que se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Dicho artículo añade que cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.
Según los términos reflejados en la escritura de permuta, la transmisión por el consultante a la entidad promotora del terreno y de las edificaciones construidas sobre el mismo se habría producido en el momento del otorgamiento de la escritura pública de permuta, -19 de julio de 2010-, produciéndose en ese momento una alteración en el patrimonio del consultante, estableciendo el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."
Después de producida la transmisión y ante el incumplimiento del plazo de entrega de las edificaciones a construir por la promotora, se va a proceder a devolver las fincas transmitidas en la permuta, en el mismo estado en que fueron transmitidas en su día.
Como consecuencia de la permuta operada en 2010, el consultante adquirió en esa fecha, a cambio del terreno y las edificaciones transmitidas, un derecho a la entrega de edificaciones futuras.
En caso de producirse la sustitución de ese derecho de crédito por la entrega por la entidad promotora del terreno y las edificaciones transmitidas en su día en la permuta, se producirá una nueva alteración patrimonial, distinta a la producida en la permuta, viniendo determinada la ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición de dicho derecho, y su valor de transmisión.
En cuanto al valor de adquisición del derecho a recibir la obra futura, al haber sido adquirido en virtud de la permuta, dicho valor será el que resulte de la aplicación de la regla establecida en el artículo 37.1.h) de la LIRPF, por lo que será la cantidad mayor de las dos siguientes: el valor de mercado atribuible a la obra futura en el momento de la permuta o el valor de mercado en dicho momento del terreno y edificaciones entregadas, habiéndose valorado en la escritura pública de permuta dicha entrega en 1.582.943,02 euros.
Por lo que respecta al valor de transmisión del derecho a recibir la obra futura, por aplicación asimismo de las reglas establecidas en el artículo 37.1.h) de la LIRPF para la permuta, éste será el mayor de los dos siguientes: el valor de mercado atribuible a la obra futura en el momento en que se acuerde su sustitución por la devolución del terreno y las edificaciones, o el valor de mercado de estos últimos en ese mismo momento.
La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se imputará al ejercicio 2012, si en ese ejercicio se produce la sustitución del derecho a recibir la vivienda futura por el derecho a recibir el terreno y las edificaciones transmitidas en su día por el contrato de permuta. Al tratarse de ganancias o pérdidas patrimoniales correspondientes al precio percibido en sustitución del derecho a recibir las viviendas futuras, formarán parte de la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).
Por lo que respecta a la ganancia patrimonial producida en 2010 como consecuencia de la permuta, al haber optado el consultante por diferir su imputación al momento del cobro, en aplicación del criterio de imputación temporal de las operaciones a plazo o con precio aplazado establecido en el artículo 14.2.d) de la LIRPF, procederá también su imputación en la declaración correspondiente al ejercicio 2012, de producirse en ese ejercicio la sustitución del derecho a recibir la obra futura por la entrega del terreno y las edificaciones permutadas inicialmente. En este punto, procede señalar que de no haber optado por este criterio de imputación temporal, el importe total de la ganancia patrimonial derivada de la permuta ya se habría imputado al periodo impositivo de su obtención: 2010.
Por último, por lo que respecta a la imputación de las rentas satisfechas por un tercero, en concepto de arrendamiento de una de las edificaciones que fueron transmitidas a la entidad promotora por el contrato de permuta celebrado en 2010, destinado a garaje y estación de servicio de vehículos, por el periodo que va desde la celebración de la permuta hasta su nueva transmisión a los propietarios iniciales; debe tenerse en cuenta que el artículo 11.3 de la LIRPF establece que los rendimientos del capital -entre los que se encuentran los procedentes del arrendamiento de inmuebles, de acuerdo con lo establecido en el artículo 22 de la LIRPF o, en su caso, los procedentes del arrendamiento de negocios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 25.4.c) de la LIRPF- se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos.
Dado que dicha edificación fue transmitida a la entidad promotora en el contrato de permuta, los rendimientos derivados del arrendamiento corresponden a la entidad promotora a partir de ese momento y mientras la entidad promotora siga siendo la propietaria de la edificación arrendada, no procediendo en consecuencia que el consultante y sus hermanos se atribuyan las rentas correspondientes a dicho periodo.
Por el contrario, el consultante y sus hermanos deberán imputarse las rentas derivadas del arrendamiento a partir de la fecha en que vuelvan a ser propietarios de la edificación, en proporción al porcentaje de titularidad que corresponda a cada uno.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta, el consultante es un particular que participó, junto con sus hermanos, en una operación de permuta de unos terrenos por obra futura. Por dicha operación soportaron el Impuesto sobre el Valor Añadido por el pago anticipado de las futuras edificaciones. Al no llevarse a cabo la edificación comprometida con el consultante, se declara la resolución del contrato de permuta.
Se consulta sobre los efectos en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la resolución del contrato.
SEGUNDO.- El apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
De acuerdo con el escrito presentado, el consultante, junto con sus hermanos, plantearon inicialmente una operación de permuta de unos terrenos por edificación futura.
En las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo urbanizado por el transmitente y, por tanto, estará excluida de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
De la descripción de hechos se deduce que es este pago a cuenta el que va a ser objeto de devolución, al no concluirse finalmente la entrega de la edificación terminada.
TERCERO.- El artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: "cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente."
Por su parte, el apartado uno del artículo 89 de esta Ley dispone que los "sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan la demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80".
Por tanto, en el supuesto planteado en la consulta, el plazo de cuatro años para rectificar la cuota devengada correspondiente al pago a cuenta que constituye la recepción de los terrenos deberá realizarse desde que tenga lugar la resolución del contrato de permuta.
El apartado cinco del mismo artículo 89 dispone lo siguiente:
"Cinco. Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso."
Considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será la promotora quién deba rectificar la repercusión efectuada como consecuencia del pago a cuenta, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, la promotora estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas al consultante y a sus hermanos a través de la expedición de una factura rectificativa que deberá reunir los requisitos dispuestos por el artículo 13 del Reglamento de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 26 de noviembre (BOE de 27 de noviembre).
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.