Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0096-06 de 18 de Enero de 2006

Normativa

Ley 37/1992, arts. 4, 5, 8, 20, 79 y 84

Cuestión

1. Qué mecanismo deberían seguir los partícipes para llevar a cabo toda esta operación.
2. Si se podría entender que existe un exceso de adjudicación por el que debería tributar o por el contrario se consideraría que cada inmueble es indivisible y por tanto podría compensar un partícipe al otro sin que supusiera un exceso de adjudicación.
3. Si la adjudicación de cada uno de los inmuebles se haría a coste de producción o a valor de mercado (para que no salga perjudicado uno de los partícipes).
4. En este último caso, cómo se fijaría el valor de mercado.
5. Qué hechos imponibles se producirían durante toda la operación: construcción, obra nueva y división horizontal, adjudicación, compensación?

Descripción

La entidad consultante es una UTE (registrada en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda y que cumple todos los requisitos establecidos en la Ley 18/1982) que tiene por objeto la construcción de un edificio. Fue constituida por dos empresas partícipes al 50%, cada una de las cuales es propietaria al 50% del terreno donde se va a llevar a cabo la edificación. El resultado será un edificio con dos viviendas, una oficina, y tres o cuatro plazas de garaje que se escriturarán una con cada vivienda y una o dos con la oficina. La UTE se va a encargar de la construcción de la edificación, subcontratando aquellos oficios que no ejecute directamente.
Los partícipes activarían al final del año los gastos de la construcción en forma de inmovilizado en curso.
Como la participación es al 50%, cada uno de los partícipes se adjudicaría una vivienda con su plaza de garaje, quedando pendiente de adjudicar la oficina con una o dos plazas de garaje. Al tratarse de un inmueble cuya segregación o división mermaría su valor, los partícipes plantean la posibilidad de que la oficina con su/s plaza/s de garaje se adjudique a uno de ellos y que éste compense al otro por el 50% del valor del inmueble en cuestión.

Contestación

Cuestiones 1 a 4

En lo que se refiere al régimen aplicable a efectos del Impuesto sobre Sociedades a la entidad consultante, en su calidad de unión temporal de empresas (UTE), el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, incluye entre los sujetos pasivos del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, a las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de las agrupaciones y uniones temporales de empresas y de las sociedades de desarrollo industrial regional.

En la regulación del régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, que contempla el capítulo II del título VII del TRLIS, el artículo 50 señala que "las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta ley".

El citado artículo 48 del TRLIS establece en su apartado 1 que:

"1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:

a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.

En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta ley en relación con esa misma parte.

b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:

1.º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.

2.º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad."

Una vez que la UTE haya ejecutado la obra, en este caso la construcción del edificio, cumpliendo el objeto por el que fue constituido por las dos empresas, habrá de procederse a su extinción, ya que según el artículo 8 de la Ley 18/1982, la duración de la UTE será idéntica a la de la obra que constituya su objeto.

En el caso de que en la liquidación de la UTE se produjera la entrega de algún bien que pudiera haber tenido la UTE a las empresas miembros, resultaría de aplicación el artículo 15 del TRLIS, que en sus apartados 2 y 3 establece que:

"2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(?)

c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

(?)

Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.

R>3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

(?)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

(?)"

Esta diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos transmitidos, que se ha de integrar en la base imponible de la UTE, será imputada a las empresas miembros, de acuerdo con el artículo 48 del TRLIS antes citado, las cuales incrementarán el valor fiscal de su participación en la UTE en el importe de la plusvalía de disolución de la UTE que se le haya imputado. Por su parte, en las empresas miembros de la UTE, resulta de aplicación el apartado 6 del artículo 15 del TRLIS, que señala que "en la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada".

En cuanto a la construcción resultante, tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, las dos empresas que constituyen la UTE son propietarias al 50% del terreno, e igualmente del 50% de la construcción, que cada una ha ido registrando en su contabilidad como inmovilizado. En este sentido, no cabe interpretar que como resultado de la disolución de la UTE se adjudica a las dos empresas miembros el inmueble, pues éste no es propiedad de la UTE, sino que las dos empresas mantienen su propiedad indivisa, habiéndose limitado la UTE a ejecutar las obras por encargo de las mismas.

En consecuencia, no se produce ninguna adjudicación del inmueble, sino que cada una de las empresas mantiene su 50% de propiedad, que habrá registrado en su contabilidad por su precio de adquisición (el suelo) o por su coste de producción (la construcción).

Otra cuestión distinta es la operación por la cual, ante la indivisibilidad de la oficina y su/s plaza/s de garaje, una de las empresas se queda con ellas en su totalidad, compensando a la otra por el 50% de su valor. En este caso se produce una transmisión, en virtud de la cual, se generará para la empresa transmitente una renta que vendrá determinada por la diferencia entre la contraprestación recibida y el valor contable de la propiedad transmitida.

Cuestión 5

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO:

De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, "estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

En este sentido, la letra d) del artículo 5.uno de la mencionada Ley 37/1992 otorga expresamente la condición de empresario o profesional, entre otros, a "quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente".

Asimismo, el artículo 84.tres de la Ley 37/1992 considera sujetos pasivos a "las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto".

Por todo ello, la UTE constituida por dos entidades mercantiles y dedicada a la promoción de una edificación para su ulterior adjudicación por partes a aquéllas tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto.

El número 2º del artículo 8.dos de la Ley 37/1992 considera expresamente entrega de bienes "las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

En consecuencia, la adjudicación de las distintas partes de la edificación promovida efectuada a favor de las entidades partícipes de la UTE tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto de acuerdo con el artículo 20.uno, número 22º de la Ley 37/1992, debiendo dicha UTE, en su condición de sujeto pasivo, repercutir el Impuesto devengado a cada partícipe.

El artículo 79.cinco de la Ley 37/1992, señala:

"Cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.

A estos efectos, se presumirá que existe vinculación:

a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dicho impuesto.

b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.

c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el segundo grado inclusive."

El apartado tres del mismo artículo 79 dispone:

"En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega."

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS:

La Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional en su artículo 7 establece que "tendrá consideración de Unión Temporal de Empresas el sistema de colaboración entre empresarios por cierto tiempo, determinado o indeterminado para el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro".

El artículo 8 de la Ley 18/1982 establece que dicho acuerdo deberá recogerse en escritura pública, donde constará, entre otras, las aportaciones que realice cada miembro de la UTE.

Luego la constitución de la UTE estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por operaciones societarias en función de las aportaciones que realicen las empresas miembros, según establece el artículo 19 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. La duración de la UTE será el tiempo de ejecución de la obra y una vez realizada la obra, servicio o suministro objeto de la UTE deberá disolverse.

Ahora bien, el artículo 10.3 de la Ley 18/1982 establece que "en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, gozarán de exención las operaciones de constitución, ampliación, reducción, disolución y liquidación, así como los contratos preparatorios y demás documentos cuya formalización constituya legalmente presupuesto necesario para la constitución".

Se considera que la UTE gozará de la exención en dicho Impuesto en la constitución y disolución de la misma en la medida que la misma cumpla con las condiciones y requisitos establecidos en la Ley 18/1982, para ser considerada como unión temporal de empresas, si no los cumpliera, tanto la constitución de la UTE como su disolución estarían sujetas a operaciones societarias.

En cuanto a la declaración de obra nueva y división horizontal deben tributar en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, pues no están sujetos a otros títulos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, deben otorgarse en escritura pública y resultan inscribibles en el Registro de la Propiedad, con lo que verificarían la totalidad de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por otra parte el artículo 4 del Texto Refundido establece: "A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquellas, salvo en los casos que se determine expresamente otra cosa." En consecuencia ambas operaciones deben tributar por el gravamen de actos jurídicos documentados.

En cuanto a la determinación de la base imponible habrá de estar a lo dispuesto en el artículo 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que señala:

"1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.

2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno.

(?)"

El artículo 29 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que "será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan", al no tener la UTE personalidad jurídica propia, serán las empresas miembros los sujetos pasivos del impuesto.

Por lo que respecta a la adjudicación de los posibles bienes, en su caso, a cada miembro de la UTE supondrá la disolución de la misma al haberse realizado el objeto para el que se constituyó, y cada empresa miembro de la UTE tributará por el concepto de operaciones societarias por los bienes recibidos, tal y como establece el artículo 23 b) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si bien estarán exentas de la misma al resultar de aplicación la exención establecida en la Ley 18/1982.

TRIBUTOS LOCALES

Los principales hechos imponibles resultantes de la construcción del edificio y su posterior adjudicación, objeto de consulta, en el ámbito de los tributos locales son:

- Por la actividad económica de construcción, se devenga el Impuesto sobre Actividades Económicas, impuesto regulado en los artículos 78 y siguientes del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

- Por la realización de la construcción, como dueño de la obra, para la que se exige obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se devenga el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, impuesto regulado en los artículos 100 y siguientes del TRLRHL, y en la ordenanza fiscal correspondiente al municipio en cuyo término se realiza la obra.

- Por el otorgamiento de las licencias urbanísticas exigidas por la legislación del suelo y ordenación urbana, se realiza el hecho imponible de la tasa de licencia urbanística contemplada en la letra h) del apartado 4 del artículo 20 de la TRLRHL y regulada en la ordenanza fiscal correspondiente.

- Por la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana y del edificio, en su momento, se devenga el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, regulado en los artículos 60 y siguientes del TRLRHL, y en la ordenanza fiscal correspondiente al municipio en cuyo término radica el inmueble.

- Por el incremento de valor que experimente el terreno y se ponga de manifiesto a consecuencia de cada transmisión de la propiedad de los terrenos que a título de adjudicación de la UTE se realice a cada uno de los participes, se devenga a la fecha de la misma el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, regulado en los artículos 104 y siguientes del TRLRHL y en la ordenanza fiscal correspondiente al municipio en cuyo término radica el inmueble.

Por último, y habida cuenta de la forma jurídica del consultante, se hacen las siguientes consideraciones:

Respecto al Impuesto sobre Actividades Económicas:

Hay que tener presente lo establecido en la nota del Grupo 508 "Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas" de la sección Primera de las Tarifas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, que dispone:

"Nota: Las Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas se darán de alta en la matrícula del Impuesto por este grupo, sin pago de cuota alguna. Lo anterior se entiende sin perjuicio de la tributación que corresponda a las empresas integrantes de la Agrupación o Unión de que se trate."

Respecto al Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana:

El apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, prescribe:

"Segunda. Referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones. Régimen del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en determinadas operaciones.

(?)

3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales."

Este supuesto de no devengo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana no será aplicable al supuesto objeto de consulta en la medida en que no resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores" del título VII "Regímenes tributarios especiales" del TRLIS.