Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0103-03 de 14 de Octubre de 2003

Descripción

Contestación

Por otro lado, el artículo 101.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.

En el caso presente, la sociedad adquirente (la consultante) se hará con la totalidad del capital social de la participada (sociedad "B"), siendo ambas residentes en territorio español, por lo que se podrá aplicar el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS a la operación planteada, siempre que ésta se articule en los términos establecidos en el artículo 97.5 anteriormente transcrito, circunstancia que no se aclara en el escrito de consulta.

No obstante, el artículo 110.2 de la LIS establece que " No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal?"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no puede ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

Nada se señala en el escrito de consulta en torno a la motivación de la operación proyectada. La consultante se limita a indicar que "se pretende llevar a efecto una amplia reestructuración empresarial", por lo que resulta imposible, en base a la información suministrada, emitir un juicio por parte de este Centro Directivo en cuanto a la posible ausencia o existencia de motivos económicos válidos que impidan o amparen la aplicación del régimen fiscal especial.

2. El artículo 75.1.a) de la LIS, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2003 a los que era de aplicación el régimen de transparencia fiscal, a efectos del citado régimen a sociedades calificadas como "de valores", señala que no se computarán como valores los que otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a tales efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no pueda ser calificada, conforme a las disposiciones del propio artículo 75, como transparente.

La norma exige, entre otros requisitos, que se posean los títulos con la finalidad de dirigir y gestionar la participación. Para ello se ha de disponer de la correspondiente organización de medios materiales y personales. La duda se suscita precisamente en este punto. La Ley no concreta qué se considera como adecuada organización. Ello es así porque la amplísima casuística ante la que se enfrenta la realidad empresarial impide formular principios que, con carácter general, puedan resultar de aplicación a cualquier explotación económica. La consultante ha de disponer de unos medios materiales y humanos que, aunque mínimos, pudieran resultar suficientes para la finalidad indicada. Puede entenderse que existen medios personales adecuados, a estos efectos, cuando algún miembro del Consejo de Administración de la consultante se ocupe asimismo de la gestión ordinaria de la entidad, medios que se considerarán suficientes si con su actividad se lleva a cabo la dirección y gestión de las participaciones. No resulta obligatorio, por el contrario, que se disponga de un local independiente y separado, si la ausencia de éste no resulta un obstáculo insalvable para el desarrollo de la actividad requerida, cual es el ejercicio de los derechos y las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como la toma de las decisiones relativas a la propia participación. En todo caso, la existencia del mismo sí podrá ejercer como presunción de que, efectivamente, se dispone de la correspondiente organización.

3. El artículo 75.1.b) de la LIS, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2003 a los que era de aplicación el régimen de transparencia fiscal, dispone que tendrán la consideración de sociedades transparentes aquellas en que más del 75 por 100 de sus ingresos procedan de actividades profesionales, cuando los profesionales, personas físicas, que directa o indirectamente, estén vinculados al desarrollo de dichas actividades, tengan derecho a participar, por sí solos o conjuntamente con sus familiares hasta el cuarto grado inclusive en, al menos, el 50 por 100 de los beneficios de aquéllas.

Del tenor del citado precepto se desprende la existencia de tres requisitos que caracterizan a esta categoría de sociedades transparentes:

a) La procedencia de los ingresos de la sociedad, en más de un 75 por 100, de la realización de actividades profesionales.

b) Que los profesionales, personas físicas, estén directa o indirectamente vinculados al desarrollo de las actividades profesionales de la sociedad.

c) Que dichos profesionales ostenten el derecho a participar en, al menos, el 50 por 100 de los beneficios de la sociedad, por sí solos o conjuntamente con sus familiares hasta el cuarto grado inclusive.

La consultante plantea sus dudas en torno al requisito detallado en el párrafo a) anterior, esto es, la naturaleza de la actividad a desarrollar, caso de que, tras la operación de canje, además de gestionar y dirigir sus participaciones, prestara a las sociedades dependientes ciertos servicios tales como los de contabilidad, administración, gestión de recursos financieros y humanos, etc. En todo caso, para determinar si se realiza o no una determinada actividad habrá que estar al contenido y naturaleza de las operaciones verdaderamente desarrolladas por la sociedad, con independencia de la delimitación del objeto social que se haga en los estatutos.

A estos efectos, es el artículo 25.Uno de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, el que define los rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales (hoy denominadas actividades económicas) como aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En aplicación del precepto citado, parece desprenderse que la actividad a desarrollar por la entidad holding (prestación de servicios financieros, administrativos y contables a las entidades participadas) constituye una actividad económica, en los términos citados.

Por su parte, el artículo 88.2 del vigente Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, determina que se considerarán comprendidos entre los rendimientos de las actividades profesionales:

"1. En general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre".

Habida cuenta de la remisión que el número 1 del apartado dos anteriormente transcrito realiza a las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, dedicadas a las actividades profesionales y artísticas respectivamente, habrá que analizar el objeto social al que se refiere la consulta, así como las actividades que, en la práctica, se realizan, para determinar si las mismas pueden considerarse como profesionales, sin perjuicio de que, de acuerdo con lo dispuesto en la regla 3ª de la Instrucción del Real Decreto 1175/1990, cuando la sociedad ejerza una actividad clasificada en la Sección 2ª por tratarse de actividades realizadas por personas jurídicas, se encuentre matriculada y tribute por la actividad correlativa o análoga de la Sección 1ª, relativa a las actividades empresariales.

En este contexto, y sin perjuicio de que no corresponden a este Centro Directivo las competencias en materia de calificación y clasificación de actividades a efectos del I.A.E., cabe señalar que la actividad realizada por la entidad consultante se podría clasificar en la División 7ª de la Sección 2ª de las Tarifas ("Profesionales relacionados con las actividades financieras, jurídicas, de seguros y de alquileres"), por lo que debe considerarse como actividad profesional a los efectos que nos ocupan.