Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0104-22 de 24 de Enero de 2022

Normativa

CDI España-Polonia

LIRPF

Cuestión

Tributación de los ingresos obtenidos por los servicios de consultoría en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Física (IRPF). Declaración en el Modelo 349 de operaciones intracomunitarias.

Descripción

El consultante,persona física residente en España, es consejero delegado de una sociedad en Polonia. Además, presta servicios de consultoría a esa misma sociedad, soportando una retención en Polonia del 20%.

Contestación

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, el consultante, persona física residente en España, es Consejero Delegado de una sociedad en Polonia. Además, presta servicios de consultoría a esa misma sociedad, soportando una retención en Polonia del 20%.

Las cuestiones planteadas en el escrito de consulta son cómo debe declarar estos ingresos procedentes de la prestación de los servicios de consultoría en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, así como si debe declarar la cantidad total percibida en el Modelo 349 de operaciones intracomunitarias.

Al tratarse de rendimientos que percibe un residente en España procedentes de fuente polaca habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular de Polonia para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el capital, hecho en Madrid el 15 de noviembre de 1979 y su Protocolo anejo (Boletín Oficial del Estado de 15 de junio de 1982), en adelante, el Convenio hispano- polaco.

Al tratarse de un residente en España, el consultante será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

APLICACIÓN DEL CONVENIO

En los datos aportados en el escrito de consulta el consultante manifiesta que es Consejero Delegado de una sociedad polaca y que además presta servicios de consultoría a esa misma sociedad.

El Convenio hispano- polaco establece en su artículo 16. Sueldos de los Consejeros:

“Los sueldos y remuneraciones similares de administrador obtenidos por un residente de un Estado Contratante en su condición de miembro del Consejo de Administración de una Compañía que reside en el otro Estado contratante, podrán ser imponibles en ese otro Estado.”

El artículo 16 del Convenio hispano- polaco permite que tributen en ambos Estados, estableciendo el Convenio la potestad compartida entre ambos países para gravar esas rentas.

El comentario nº 2 al artículo 16 del Modelo de Convenio de la OCDE en su versión de 2017 relativo a la imposición de los honorarios de los consejeros dispone:

“2. Es frecuente que un miembro de un consejo de administración de una sociedad realice además otras actividades en la misma como, por ejemplo, empleado, asesor, consultor, etc. el artículo no es aplicable, evidentemente, a las retribuciones pagadas a esa persona por esas otras funciones.”

Así pues, este artículo no será de aplicación a las retribuciones percibidas por el miembro del consejo de administración por otras funciones, como, por ejemplo, asesor o consultor que esa persona realice para la empresa en cuestión y que no sean propiamente las de consejero, tal y como parece ser el supuesto planteado en el escrito de consulta.

Por tanto, a las retribuciones percibidas por el consultante por los servicios de consultoría prestados a la empresa polaca no les será de aplicación el citado artículo 16 del Convenio hispano-polaco, pudiendo ser de aplicación el artículo 14, servicios personales independientes, del Convenio hispano- polaco, en la medida que se trate de actividades independientes:

“1. Los ingresos obtenidos por un residente de un Estado Contratante por sus servicios profesionales u otras actividades independientes de carácter similar serán imponibles solamente en este Estado, a menos que este residente dispusiere normalmente de una base en el otro Estado Contratante para el ejercicio de sus actividades. Si él tuviere esta base fija, los ingresos podrán ser imponibles en el otro Estado Contratante, pero sólo en la cuantía imputable a esa base fija.

2. El término “servicios profesionales” comprende actividades científicas, literarias, artísticas, formativas o docentes especialmente independientes, así como las actividades independientes de Médicos, Abogados, Ingenieros, Arquitectos y Dentistas.”

En la documentación aportada en el escrito de consulta figura una factura emitida por “Managment and consulting service”, por lo que la remuneración percibida por el consultante corresponde a la retribución por servicios profesionales independientes realizados como asesor o consultor que no son propiamente retribuciones correspondientes a sus funciones como consejero delegado de la sociedad radicada en Polonia.

De acuerdo con el artículo 14 del Convenio hispano- polaco los ingresos obtenidos por los servicios de consultoría prestados por el consultante, residente en España, serán imponibles solamente en España, a menos que el consultante disponga de una base fija en Polonia, cuestión ésta que no puede determinarse de los datos aportados en el escrito de consulta.

Por tanto, se parte de la premisa de que el consultante, residente en España, no posee base fija en Polonia y, en consecuencia, los ingresos percibidos por servicios de consultoría se gravarán solamente en España.

NORMATIVA INTERNA

En cuanto a la tributación en España, al ser el consultante residente en España, resulta de aplicación lo dispuesto en la LIRPF.

En España, el artículo 27.1 de la LIRPF dispone lo siguiente:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la Disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.”.

Partiendo de que no estamos ante servicios prestados por el consultante a una sociedad en cuyo capital participa (en su escrito, el consultante no indica ser socio de la sociedad polaca), ni que los mismos se prestan en el marco de una relación laboral, la remuneración percibida por el consultante por la prestación de los servicios de consultoría será la de rendimientos de actividades económicas de acuerdo con los dos primeros párrafos del citado artículo 27.1 de la LIRPF.

Asimismo, deberá tenerse en cuenta que artículo 41 de la LIRPF establece que “La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”, referencia que debe entenderse realizada a partir de 1 de enero de 2015 al artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), el cual, en su apartado 2, establece:

“2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

(…)

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

(…)”.

Por último, en cuanto a la posibilidad de deducir el 20% soportado en Polonia, ha de contestarse negativamente partiendo, como se señala en el apartado “Aplicación del Convenio” de que “se parte de la premisa de que el consultante, residente en España, no posee base fija en Polonia y, en consecuencia, los ingresos percibidos por servicios de consultoría se gravarán solamente en España”.

En relación con la cuestión planteada acerca de si existe obligación de incluir los servicios prestados en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, modelo 349, por parte del consultante, hay que tener en cuenta lo siguiente:

Primero. - El consultante, residente en el territorio de aplicación del Impuesto, presta servicios de consultoría a una entidad establecida en un Estado miembro de la Unión Europea.

Segundo.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

Tercero.- En relación con el lugar en que se entienden prestados los servicios descritos por el consultante debemos atender a lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley delImpuestoque establece las reglas generales y especiales de localización de los servicios.

El artículo 69 de laLey 37/1992dispone la regla general de localización de servicios del siguiente modo:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

En relación con los servicios de consultoría objeto de consulta, se debe considerar además la regla contenida en el apartado Dos del artículo 69 de la Ley del Impuesto:

“Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:

(…)

d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.

(…).”.

Por su parte, el apartado dos del artículo 70 de la Ley del impuesto, con la nueva redacción dada por el artículo 68 de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 (BOE de 31 de diciembre), en vigor desde el 1 de enero de 2021, establece como cláusula de cierre un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios, en concreto lo siguiente:

“Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, si el destinatario del servicio prestado por el consultante, establecido en un Estado miembro de la Unión Europea, tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dará lugar a considerar que los servicios de consultoría prestados por el consultante se entiendan realizados en la sede o establecimiento permanente del destinatario, y por tanto no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que tienen por destinatario a un empresario o profesional que no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, con independencia de la sede del prestador, tal y como establece el artículo 69.Uno.1º anteriormente citado.

Todo ello aun cuando su utilización o explotación efectiva se realizase en el territorio de aplicación del Impuesto, en la medida en que no resulta de aplicación lo establecido en el referido artículo 70. Dos de la Ley 37/1992, ya que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, los mismos se entenderán realizados en la Comunidad.

Cuarto. - Por otra parte, el artículo 164, apartado uno, número 5º de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los límites, requisitos y condiciones que se determinen reglamentariamente a:

“5.º Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.”.

En relación con el modelo 349, el artículo 78 del Reglamento del Impuesto establece con carácter general que:

“Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.

Por su parte, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto dispone que:

“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

(....)

3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.

A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.

c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.

d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.

(...)”.

Por tanto, las prestaciones de servicios de consultoría que realice el consultante no localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto que se entiendan realizadas en otro Estado miembro deberán ser objeto de declaración en el modelo 349 cuando constituyan prestaciones intracomunitarias de servicios, esto es, cuando el cliente de la consultante, empresario o profesional, o una persona jurídica que no tenga la condición de empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por su Administración tributaria, se encuentre establecido en el Estado miembro en el que, conforme a las reglas de localización, se entienda realizada la prestación de servicios correspondiente.

Asimismo, la declaración recapitulativa citada está regulada por la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias, BOE de 29 de marzo.

El artículo 2.c) de la mencionada Orden señala que:

“Estarán obligados a presentar la Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias los empresarios y profesionales que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

(…)

c) Las prestaciones intracomunitarias de servicios, en las condiciones previstas en el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.

De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.