Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0105-11 de 21 de Enero de 2011

Normativa

LIRPF, 35/2006, Art. 68-1; RIRPF, RD 439/2007, Art. 54

Cuestión

Si, contraído matrimonio, pueden deducir ambos cónyuges por inversión en vivienda habitual, en qué porcentaje y cuál es la forma de justificarlo.
Si pueden presentar declaraciones individuales.

Descripción

El consultante, en julio de 2006, estando soltero, adquirió una vivienda sita en Madrid, mediante préstamo hipotecario. En octubre de 2009 contrajo matrimonio en Vizcaya en régimen de comunicación foral, si bien, tanto él como su esposa tienen su residencia habitual en la referida vivienda de Madrid. Una vez casados, están pagando el préstamo con fondos comunes.

Contestación

La deducción por inversión en vivienda habitual se regula en los artículos 68.1, 70 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción.
Así, el artículo 68.1 de la LIRPF, en su redacción dada -con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida- por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, dispone:
1.º Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. (?).
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (?).
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.".
De la lectura del artículo 68.1 de la LIRPF se desprende que a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes hasta 31 de diciembre de 2010.
No obstante, la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, relativa a la deducción por inversión en vivienda habitual adquirida con anterioridad a 1 de enero de 2011, establece:
"1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
(?)."
De acuerdo con lo anterior, el elemento determinante de la aplicación del régimen transitorio aplicable a la adquisición de vivienda habitual es que se hubiera adquirido la vivienda con anterioridad a 1 de enero de 2011. En este supuesto, los contribuyentes con una base imponible del ejercicio superior a 17.724,90 euros que hubieran adquirido la vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de la LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, (es decir, 9.015 euros anuales) aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
Si la base imponible del ejercicio fuera igual o inferior a 17.724,90 no resultaría de aplicación la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, si bien por aplicación del artículo 68.1 de la LIRPF se podría seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones existentes hasta 31 de diciembre de 2010, con la única salvedad de que la base máxima de deducción oscilaría entre 9.015 euros anuales y 9.040 euros anuales, dependiendo de la cuantía de la base imponible.
Por su parte, el artículo 78 de la LIRPF dispone que "el tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, regulada en el artículo 68.1 de esta Ley será el resultado de aplicar a la base de la deducción, de acuerdo con los requisitos y circunstancias previstas en el mismo, los porcentajes que, conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009, por el que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado los porcentajes a que se refiere el apartado anterior, serán de aplicación los siguientes:
a) Con carácter general el 7,5%.".
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
El concepto de vivienda habitual se encuentra regulado en el artículo 68.1 3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, el cual dispone que "con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años", salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, "debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras", salvo fallecimiento del contribuyente o que concurra alguna de las circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda en dicho plazo, a las que se refiere el artículo 54 del RIRPF.
De los preceptos citados se desprende que, con carácter general, la deducción por inversión en vivienda habitual corresponderá a quien tenga su titularidad jurídica.
Antes del matrimonio la titularidad de la vivienda correspondía al consultante.
Contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial a fin de determinar su incidencia en la deducción por adquisición de vivienda habitual.
El artículo 95 de la Ley 3/1992, de 1 de julio, de Derecho Civil Foral Vasco, dispone que "en virtud de la comunicación foral se harán comunes, por mitad entre marido y mujer, todos los bienes muebles o raíces, de la procedencia que sean, pertenecientes a una u otra, por cualquier título, tanto los aportados como los adquiridos en constante matrimonio y sea cual fuere el lugar donde radiquen".
Por su parte, el artículo 97 de la citada Ley 3/1992 establece: "En la comunicación foral, la distinción entre bienes ganados y bienes procedentes de cada uno de los cónyuges se ajustará a las normas de la legislación civil general sobre bienes gananciales y bienes privativos".
Esta remisión a las normas de la legislación civil general y el hecho de haber sido adquirida la vivienda con anterioridad al matrimonio por uno de los cónyuges, permite traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354".
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas".
De existir financiación ajena solicitada para la adquisición de la vivienda, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
De residir ambos cónyuges en la vivienda, de origen privativo del consultante, ésta constituirá su vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil, siendo, por tanto, de aplicación y, en consecuencia, también su artículo 1.354.
Por tanto, salvo acuerdo en contrario de los cónyuges, y tratándose de la vivienda familiar, la titularidad del bien corresponderá en pro indiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad conyugal, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones. Al consultante, por las aportaciones efectuadas desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio y por las que tras éste pudiera efectuar con fondos privativos; a la mujer del consultante, por las aportaciones que, tras contraer matrimonio, realizara con fondos privativos; y a la sociedad conyugal, por las aportaciones realizadas con los fondos que le sean propios.
El porcentaje de propiedad sobre la vivienda se adquirirá conforme lo señalado, no requiriendo de mayor título de justificación a efectos tributarios. No obstante, de modificar el criterio de titularidad que deriva de la aplicación de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil por los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, excluyendo su aplicación, y atribuir al bien adquirido la condición que mejor les parezca, deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, y conllevaría aparejado, en su oportuna medida, variaciones en los derechos de deducción aplicables a cada cónyuge.
A efectos del IRPF la vivienda tendrá la calificación de habitual para ambos cónyuges, siempre que cumplan el requisito de residencia en la misma, dado que en los dos concurrirá el requisito de titularidad por aplicación del mencionado criterio derivado de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil.
En el presente caso, el consultante manifiesta que, vigente el matrimonio (desde octubre de 2009), el préstamo está siendo amortizado con fondos comunes. Siendo así, la titularidad corresponderá en pro indiviso al consultante, titular originario, por su aportación anterior al matrimonio, y a la sociedad conyugal en la proporción que represente la aportación con fondos comunes, la cual corresponderá por mitad a cada cónyuge. En este supuesto, cada uno podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por el 50% de las cantidades que se satisfagan, en cada ejercicio, con cargo a fondos comunes, destinadas a reducir el préstamo concedido, en su día, al consultante, sin que tal hecho jurídico requiera de mayor justificación.
Por último, cada cónyuge podrá presentar declaración individual, supuesto establecido con carácter general por el Impuesto. En caso de tributación individual, la base máxima de deducción para cada contribuyente será de 9.015 euros anuales para el período impositivo 2010. Para los períodos impositivos 2011 y sucesivos, conforme a lo dispuesto en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, la base máxima de deducción será de 9.015 euros anuales si tiene una base imponible del ejercicio superior a 17.724,90 euros y, si la base imponible del ejercicio es igual o inferior a 17.724,90 euros, la base máxima de deducción oscilará entre 9.015 euros anuales y 9.040 euros anuales, dependiendo de la cuantía de la base imponible del contribuyente, de acuerdo con el artículo 68.1 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.