Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0106-11 de 21 de Enero de 2011

"1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el 35 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.

2. La base de esta deducción no podrá exceder del 10 por 100 de la base imponible del período impositivo. Las cantidades que exceda de este límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos."

El artículo 27.3 de la misma Ley 49/2002 establece que:

"Los beneficios fiscales establecidos en cada programa serán, como máximo, los siguientes:

Primero. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas en régimen de estimación directa y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente podrán deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15 % de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento.

El importe de esta deducción no puede exceder del 90 % de las donaciones efectuadas al consorcio, entidades de titularidad pública o entidades a que se refiere el artículo 2 de esta Ley, encargadas de la realización de programas y actividades relacionadas con el acontecimiento. De aplicarse esta deducción, dichas donaciones no podrán acogerse a cualquiera de los incentivos fiscales previstos en esta Ley.

Cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, la base de la deducción será el importe total del gasto realizado. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 % de dicho gasto.

Esta deducción se computará conjuntamente con las reguladas en el Capítulo IV del Título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los efectos establecidos en el artículo 44 del mismo.

Segundo.. (…)

(…) "

Dado que la entidad consultante es una persona jurídica a la que resulta de aplicación el Impuesto sobre Sociedades, tendrá derecho a la aplicación de las deducciones establecidas tanto en el artículo 20 como en el artículo 27.3 de la Ley 49/2002, si bien teniendo en cuenta que, tal y como señala este último artículo ambos resultan incompatibles entre sí y ello, con independencia de que la consultante tenga la consideración de miembro del Consorcio encargado de la realización de los programas y actividades relacionados con el acontecimiento de excepcional interés público.

Por tanto, la consultante, alternativamente podrá:

-Realizar donaciones puras y simples que le proporcionen en derecho a la deducción del 35 por 100, en los términos señalados en el artículo 20 anteriormente transcrito.

-Realizar gastos de publicidad y propaganda del acontecimiento de excepcional interés público, que determinen la aplicación de una deducción del 15% de la cuantía de dichos gastos, condicionada a la realización de una donación por un importe tal que el 90% del mismo equivalga a esa deducción. Esta donación no dará derecho a la deducción del 35 por 100 anteriormente señalada. No obstante, las donaciones que excedan del referido importe tendrían derecho a la deducción general.

De los preceptos anteriormente transcritos cabe inferir que el artículo 27.3 Primero de la Ley 49/2002 condiciona la aplicación de la deducción del 15% de los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento a la realización de donaciones en favor del consorcio, entidades de titularidad pública o entidades sin fines lucrativos encargadas de la realización de programas y actividades relacionadas con el citado acontecimiento, actuando, a su vez, dichas donaciones como límite cuantitativo de la deducción (90% de las donaciones efectuadas).

La interpretación de dicho precepto debe realizarse conforme a lo dispuesto en el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), "las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil". A su vez, con arreglo a lo dispuesto en la Sentencia de 9 de febrero de 2004 del Tribunal Supremo, "dentro de los criterios interpretativos que propone el artículo 3 del Código Civil, tiene prevalencia, cuando se trata de incentivos fiscales, el de la "ratio legis" o finalidad de las disposiciones que los regulan, de modo que la línea interpretativa a seguir debe estar lógicamente supeditada a la consecución de los objetivos de política económica, social, etc., que justifican tales incentivos". Dicha línea jurisprudencial ha quedado igualmente recogida en otras sentencias del Alto Tribunal (STS de 22/02/2003, STS de 24/11/1995, STS de 02/02/1996, STS 01/10/2007, entre otras). Por tanto, atendiendo a una interpretación sistemática y teleológica de las normas analizadas, la deducción prevista en el artículo 27.3 de la Ley 49/2002 se aplicará en cada ejercicio en el que se cumplan los dos requisitos legalmente establecidos: haber realizado gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para la divulgación del acontecimiento y haber realizado donaciones en favor del Consorcio o de las demás entidades previstas en el artículo 27.3 de la Ley 49/2002 en cuantía suficiente.

No obstante, con la finalidad de que todos los gastos de propaganda y publicidad de divulgación del acontecimiento, así como las cantidades satisfechas en concepto de donación, se tengan en consideración durante los dos años de duración del acontecimiento, de forma que la secuencia temporal de unas u otras no altere la aplicación del incentivo fiscal, para calcular el mismo en cada periodo impositivo se tomará como base de deducción los gastos de propaganda y publicidad de divulgación del acontecimiento devengados desde el inicio del mismo hasta la conclusión del periodo impositivo y como límite el 90% de las cantidades donadas computadas en ese plazo temporal, de manera que el importe de deducción que resulte se minorará en el importe de las deducciones que hayan resultado en periodos impositivos anteriores por aplicación de dicho criterio.

Por tanto, en virtud de lo anterior, en el supuesto de que los gastos de publicidad y propaganda se realizasen en el ejercicio 2009, en tanto que las donaciones en favor del Consorcio se llevasen a cabo en el ejercicio 2010, la consultante tendrá derecho a aplicar la deducción del 15%, en los términos previstos en el artículo 27.3 de la Ley 49/2002, en el ejercicio 2010, computando a tales efectos todos los gastos devengados en publicidad y propaganda durante el ejercicio 2009 y todas las cantidades donadas durante el ejercicio 2010.

Idéntica conclusión debe alcanzarse en el supuesto de que las donaciones se realizasen en el ejercicio 2009, en tanto que los gastos de publicidad y propaganda relativos al acontecimiento de excepcional interés público se hubiesen devengado en el ejercicio 2010, último ejercicio de vigencia del mencionado acontecimiento.

Pese a que los gastos que dan derecho a la aplicación de la deducción, son los de propaganda y publicidad de carácter plurianual que sirvan directamente para la promoción del acontecimiento, cabe señalar que la publicidad y la propaganda tendrán un carácter plurianual en cuanto sus efectos no se agoten en el propio ejercicio en que se realiza sino que excede del mismo. Al respecto, la incidencia de la publicidad no se agota en un instante, ni genera efectos inmediatos, puesto que en la mayoría de las ocasiones no se trata sólo de vender un producto, sino que se trata de dar a conocer y vender una marca. Este proceso requiere sin duda un cierto período de tiempo, ya que sería aventurado pensar que los efectos de la publicidad y la propaganda se producen en el mismo instante de su realización. Esto, desde un punto de vista fiscal, implica que los gastos en propaganda y publicidad, precisamente por esa vocación de permanencia y de duración en el tiempo, no se agotan en un ejercicio impositivo sino que sus efectos se pueden extender a varios ejercicios, teniendo ese carácter plurianual, aunque tales gastos se efectúen en un solo ejercicio.

Con arreglo a lo anterior, dado que los gastos de propaganda y publicidad devengados en el ejercicio 2010 tienen carácter plurianual, y sirven directamente para la promoción del acontecimiento del Symposium Conmemorativo del 90 Aniversario del Salón Internacional del Automóvil Barcelona 2009, de nuevo, a efectos de determinar la deducción del 15% prevista en el artículo 27.3 de la Ley 49/2002, deberán computarse, a tales efectos, todas las donaciones realizadas durante el ejercicio 2009 y todos los gastos de publicidad y propaganda devengados durante el ejercicio 2010.

En ningún caso, procederá aplicar la deducción prevista en el artículo 27.3 de la Ley 49/2002 si durante la duración del acontecimiento de excepcional interés público (1 de enero de 2009 a 31 de diciembre de 2010) la consultante no realizase donación alguna en favor del Consorcio, de las entidades de titularidad pública o de las entidades sin fines lucrativos encargadas de la realización de programas y actividades relacionadas con el citado acontecimiento.

Por último cabe señalar que, en el supuesto concreto planteado, en caso de que la disolución del Consorcio determine la existencia de un excedente que revierta a la entidad consultante, dicha reversión debe asimilarse a la devolución de las donaciones efectuadas, lo que determinará el incumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación de los incentivos fiscales señalados, debiendo regularizarse la situación tributaria de la entidad consultante en los términos establecidos en el artículo 137.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.