Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0119-99 de 30 de Diciembre de 1999

ando se produzca la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, el contribuyente vendrá obligado a sumar a la cuota del impuesto, devengada en el ejercicio en que se haya incumplido el plazo, las cantidades deducidas más los intereses de demora a los que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria".
La deducción reproducida resultaba aplicable a los contratos de seguro objeto de consulta, cuando su duración fuera superior a diez años, siempre que el beneficiario fuera el sujeto pasivo, su cónyuge, ascendientes o descendientes y se cumplan el resto de los requisitos establecidos en el precepto transcrito.
Por otra parte, conviene señalar que, junto al límite concreto de las 50.000 pesetas anuales, el artículo 80 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, establecía un límite conjunto sobre la base para las deducciones contenidas en los apartados cuatro y seis del artículo 78, igual al 30 por 100 de la base liquidable del sujeto pasivo.
Respecto a la pérdida de las deducciones practicadas como consecuencia de la recuperación de los importes satisfechos, hay que tener en cuenta que la norma no diferenciaba entre recuperación o rescate parcial o total, sino que se refería, de forma general, a que la recuperación de los importes satisfechos daba lugar a la pérdida de la totalidad de las deducciones practicadas, de lo que se deduce que tanto el ejercicio del derecho de rescate parcial como el de rescate total, no así lógicamente el fallecimiento del asegurado antes de transcurrir el plazo indicado, conllevan la pérdida, en su totalidad, de las deducciones practicadas.
Lo anterior supone una garantía de que el límite temporal impuesto por la norma no se vea vulnerado por la vía de acudir al ejercicio del derecho de rescate parcial.
1.2. Delimitación del impuesto aplicable.
En cuanto al impuesto por el que deben tributar las prestaciones derivadas de los contratos de seguro consultados, han de analizarse los preceptos correspondientes de los impuestos directos aplicables. En este sentido, el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, textualmente establecía:
"1. Constituye el hecho imponible:
(...) c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario.
(...)".
El precepto anterior se completaba con lo previsto en el artículo 5.cinco de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el que se determinaba que:
"No estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los incrementos de patrimonio que se encuentren sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".
Ambos preceptos fijan claramente la sujeción a uno u otro impuesto de las prestaciones derivadas de los contratos de seguro de vida, que se concreta en lo siguiente: cuando contratante y beneficiario son la misma persona, la renta obtenida tributa por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; cuando contratante y beneficiario son personas diferentes, las percepciones se someten al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por tanto, en lo que se refiere a aquellas cantidades que pueda percibir el beneficiario (no tomador del seguro) en caso de muerte, será aplicable la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por el contrario, cuando tomador y beneficiario coincidan, como en el caso del rescate, se aplicará lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En el supuesto de que el beneficiario sea el cónyuge supérstite, cuando las primas se hubiesen satisfecho con cargo a la sociedad de gananciales, se tributaría parcialmente por ambos impuestos.
1.3. Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos derivados de los contratos.
En lo que se refiere a todas aquellas cantidades que pueda percibir el asegurado (tomador del contrato), tanto en caso de supervivencia como en el de rescate, será aplicable la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este caso, hay que analizar, en primer lugar, si los contratos objeto de consulta son productores de rendimientos del capital mobiliario o de alteraciones de patrimonio. A tal efecto, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, establecía:
"Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los procedentes de aquellos contratos de seguros que combinen una prestación asegurada para caso de supervivencia con cualquier otra para caso de muerte o invalidez cuando presenten alguna de las siguientes características:
a) Duración inferior a un año.
b) Duración igual o superior a un año en las que la prestación total prevista durante los tres primeros años para caso de muerte sea inferior al 150 por 100 de la prevista para caso de supervivencia en el mismo período.
c) Duración igual o superior a un año en las que dentro del primer año se pague una parte de las prestaciones aseguradas para caso de supervivencia de cuantía superior al 50 por 100 de las previstas para esta contingencia, salvo que se trate de capitales o rentas de invalidez.
d) Duración igual o superior a un año cuando existan entregas en efectivo o en especie, dentro de los tres primeros años, de cantidades periódicas en concepto de intereses, participación en beneficios o cualquier otro equivalente a los anteriores, con independencia de la forma que adopten.
Igualmente tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los procedentes de operaciones de capitalización".
En la aplicación del anterior precepto deben tenerse en cuenta, de acuerdo con reiterada doctrina de esta Dirección General de Tributos, los siguientes aspectos:
1) El derecho de rescate como fórmula de resolución anticipada del contrato de seguro no tiene la consideración de _prestación prevista para caso de supervivencia_ a efectos de lo dispuesto en la letra b) del artículo 9 transcrito.
2) La disposición por el tomador de cantidades periódicas en concepto de intereses, participación en beneficios o cualquier otro equivalente a los anteriores con independencia de la forma que adopten, reconocidas durante los tres primeros años de duración del contrato, bien sea a través de su entrega en efectivo o en especie, o por el ejercicio del derecho de rescate de carácter parcial o, en definitiva, por cualquier otra fórmula que le permita disponer de las mencionadas participaciones, determinará la calificación del contrato como generador, con carácter exclusivo, de rendimientos del capital mobiliario y no, por el contrario, de incrementos o disminuciones de patrimonio.
Debe tenerse en cuenta, a estos efectos, la incidencia que podría tener la concesión de anticipos durante los tres primeros años de vigencia del contrato, en la medida en que el valor del anticipo, así como los intereses y gastos no devueltos, pudieran ser descontados por la compañía de cualquier pago que, en virtud del seguro, haya de efectuar al tomador, asegurado y/o beneficiario. Si no resulta aplicable el precepto referido, el asegurado, tanto cuando rescate las cantidades garantizadas en el contrato como cuando perciba el capital correspondiente a supervivencia, tributará por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas calificando tales rentas como incrementos o disminuciones de patrimonio, calculados de acuerdo con las normas de este impuesto.
Por lo que se refiere a la normativa a aplicar, cabe precisar que el Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, modificó determinados artículos de la Ley 18/1991, de 6 de junio, estableciendo un nuevo sistema de cálculo y tratamiento de los incrementos y disminuciones de patrimonio.
Por otra parte, los artículos 75.4 y 75.bis.4 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, según la redacción dada por la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de medidas fiscales complementarias, establecían, para los incrementos de patrimonio derivados de elementos adquiridos con más de dos años de antelación a la fecha en que tenga lugar la alteración de patrimonio, una escala específica que podría ser de aplicación a los incrementos de patrimonio derivados de contratos de seguro. Por último, sólo resta precisar que esta escala se aplicaba al conjunto de los incrementos de patrimonio obtenidos por el sujeto pasivo que se encuadraban en este ámbito y no de forma individual para cada incremento de patrimonio.
1.4. Consecuencias fiscales derivadas de la venta o reembolso de las participaciones en fondos de inversión y la posterior compra o suscripción de nuevas participaciones.
La inversión y las movilizaciones de unos a otros fondos de inversión, en los términos planteados en el escrito de consulta, no tendrán transcendencia en el régimen fiscal correspondiente al tomador o al beneficiario.
Por último, en lo que atañe a la compañía de seguros, que es la titular de las participaciones, las operaciones de compra-venta de las participaciones de fondos de inversión deberán calificarse de acuerdo a lo previsto en los artículos 72 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2. Régimen fiscal aplicable a partir de 1 de enero de 1999.
Los contratos a los que se refiere el escrito de consulta gozan, a partir de 1 de enero de 1999, del régimen fiscal que se describe a continuación:
2.1. Delimitación del impuesto aplicable.
En cuanto al impuesto por el que deben tributar las prestaciones derivadas de los contratos de seguro consultados, han de analizarse los preceptos correspondientes de los impuestos directos aplicables. En este sentido, el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, textualmente establece:
"1. Constituye el hecho imponible:
(...) c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
(...)".
El precepto anterior se completa con lo previsto en el artículo 6.4 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, en el que se determina que:
"No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".
Ambos preceptos fijan claramente la sujeción a uno u otro impuesto de las prestaciones derivadas de los contratos de seguro de vida, que se concreta en lo siguiente: cuando contratante y beneficiario son la misma persona, la renta obtenida tributa por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; cuando contratante y beneficiario son personas diferentes, las percepciones se someten al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ello, con la excepción de las prestaciones reguladas en el artículo 16.2.a) de la Ley 40/1998.
Por tanto, en lo que se refiere a aquellas cantidades que pueda percibir el beneficiario (no tomador del seguro) en caso de muerte, será aplicable la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por el contrario, cuando tomador y beneficiario coincidan, como en el caso del rescate, se aplicará lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En el supuesto de que el beneficiario sea el cónyuge supérstite, cuando las primas se hubiesen satisfecho con cargo a la sociedad de gananciales, se tributaría parcialmente por ambos impuestos.
2.2. Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos derivados de los contratos.
En lo que se refiere a todas aquellas cantidades que pueda percibir el asegurado (tomador del seguro), tanto en caso de supervivencia como en el de rescate, será aplicable la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este caso, resultan aplicables las previsiones contenidas en los artículos 23.3 y 24.2, letras b), c), d) y e) de la Ley 40/1998.
En consecuencia, los rendimientos derivados de tales contratos se calificarán como rendimientos del capital mobiliario, devengados en el momento en que se abonen por parte de la compañía de seguros los derechos económicos derivados de la póliza.
2.3. Consecuencias fiscales derivadas de la venta o reembolso de las participaciones en fondos de inversión y la posterior compra o suscripción de nuevas participaciones.
La inversión y las movilizaciones de unos a otros fondos de inversión, en los términos planteados en el escrito de consulta, no tendrán transcendencia en el régimen fiscal correspondiente al tomador o al beneficiario.
Por último, en lo que atañe a la compañía de seguros, que es la titular de las participaciones, las operaciones de compra-venta de las participaciones de fondos de inversión deberán calificarse de acuerdo a lo previsto en los artículos 72 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

que comunico a Vd. con carácter vinculante, de acuerdo con lo previsto en el artículo 107.5 de la Ley General Tributaria, según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio.