Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0145-04 de 29 de Septiembre de 2004

Normativa

TRLIRPF, Arts. 31, 33, 34, 36, DT 9; RIRPF (RD 1775/2004) Art. 53

Cuestión

Forma de calcular la ganancia patrimonial obtenida por cada uno de ellos y posibilidad de aplicar ambos la exención por reinversión en vivienda habitual.

Descripción

Los consultantes, madre e hijo, tienen previsto vender su vivienda habitual cuya titularidad es compartida por ambos, si bien en distintos porcentajes de participación y con distintas fechas de adquisición, y adquirir una nueva vivienda habitual.
La consultante es titular del pleno dominio del 50 por 100 de la vivienda desde el año 1983, año en que fue adquirida por la sociedad de gananciales disuelta el 31 de octubre de 2003 por fallecimiento de su esposo, y del usufructo del tercio de mejora adjudicado por herencia y valorado, atendiendo a su edad, en un 20 por 100 del otro 50 por 100, cuya nuda propiedad fue adjudicada al consultante, hijo de ambos, así como el pleno dominio del 80 por 100 restante.

Contestación

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, (BOE de 10 de marzo), "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."
De acuerdo con esta definición, la venta de la vivienda a la que se refiere el escrito de consulta dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial para cada uno de los titulares de la misma, en proporción al porcentaje que cada uno de ellos ostente tanto del pleno dominio como del usufructo y nuda propiedad, ganancia o pérdida patrimonial que vendrá determinada, para cada uno de ellos, por la diferencia entre los respectivos valores de adquisición y de transmisión.
El valor de adquisición de la parte de la vivienda adquirida a título oneroso será el definido en el apartado 1 del artículo 33 del texto refundido, es decir, el formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Este valor de adquisición se actualizará, al tratarse de un inmueble, mediante la aplicación del coeficiente establecido en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la venta.
Respecto al valor de adquisición de la parte de la vivienda que ha sido adquirida por herencia, el artículo 34 del texto refundido señala que "Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones."
El valor de transmisión será, tal y como se establece en el apartado 3 del artículo 33 del texto refundido el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en la disposición transitoria novena del texto refundido, las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
De acuerdo con lo expuesto, la ganancia o pérdida patrimonial que se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la vivienda tributará de la forma siguiente:
1. El 50 por 100 correspondiente a la parte de la vivienda cuya titularidad corresponde a la madre y que fue adquirida en el año 1983 por la sociedad de gananciales, estaría no sujeta por aplicación de lo dispuesto en la disposición transitoria novena del texto refundido, dado que han transcurrido más de 10 años desde la fecha de adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996.
2. El 50 por 100 restante, correspondiente a la parte de la vivienda adquirida por herencia el 31 de octubre de 2003, fecha de fallecimiento del causante, de la que el hijo ostenta el pleno dominio de una parte y la nuda propiedad de otra, cuyo usufructo corresponde a la madre, se integrará en la renta del período impositivo de cada uno de ellos en función del periodo de tiempo que hubiese transcurrido entre las fechas de adquisición y de transmisión:
- Si es igual o inferior a un año se integrará en la parte general de la renta del período impositivo en la forma prevista en el artículo 39 del texto refundido y tributará según la escala general del impuesto (artículos 64 y 75 del texto refundido).
- Si es superior a un año, la ganancia patrimonial debe ser integrada en la parte especial de la renta del período impositivo, en la forma prevista en el artículo 40 del citado texto refundido, tributando al tipo del 15 por 100 (artículos 67 y 77 del texto refundido).
Por otro lado, el artículo 36 del texto refundido dispone en su apartado 1 que podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
En desarrollo de lo dispuesto en el artículo 36.1, la regulación de la exención por reinversión en vivienda habitual aparece recogida en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), donde se establece lo siguiente:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
(?)."
El artículo 53 del Reglamento del Impuesto define la vivienda habitual del contribuyente como la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Enumera, a continuación, una serie de excepciones al cumplimiento de este plazo, como el fallecimiento del contribuyente o la concurrencia de otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como la celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
La aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual requiere, por tanto, que dicha vivienda sea una edificación cuyo pleno dominio, aunque sea compartido, le corresponda a quien en ella resida, y que esa residencia se haya mantenido, siendo titular del pleno dominio, durante un período continuado de, al menos, tres años.
En consecuencia, solo la consultante, que ha residido en la vivienda durante un periodo superior a tres años siendo titular del pleno dominio, compartido, de la misma, podría aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.