Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0147-12 de 26 de Enero de 2012

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96

Cuestión

Si la operación descrita sería susceptible de acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante desarrolla las siguientes actividades:
- Actividad A: Legislación ambiental y de riesgos laborales adaptados a las necesidades de la empresa. Consultoría ambiental a través de aplicaciones informáticas.
- Actividad B: Suministro, instalación y mantenimiento de redes de medida de contaminación ambiental.
- Actividad C: Control ambiental de empresas con laboratorio de análisis de aguas y residuos.
Dichas actividades se realizan en territorio español. Excepto su domicilio social, el resto de los inmuebles son alquilados.
Se plantea la escisión parcial de la entidad consultante mediante la segregación de dos partes de su patrimonio social que se transmitirán a dos entidades de nueva creación. Las partes del patrimonio a escindir son:
- Actividad B consistente en el suministro, instalación y mantenimiento de redes de medida de contaminación ambiental, con todos los activos afectos a dicha actividad.
- Actividad C consistente en el control ambiental de empresas con laboratorio de análisis de aguas y residuos, con todos los activos afectos a dicha actividad.
La entidad consultante mantiene el desarrollo de la actividad A, además de la propiedad del inmueble que constituye el domicilio social de la entidad, que alquilará a las dos sociedades de nueva creación en función del uso que éstas hagan del mismo. Asimismo, la consultante mantiene el patrimonio financiero que ha generado hasta la fecha de la escisión.
Los motivos para la reorganización empresarial planteada son los siguientes:
- Lograr la independencia financiera de todas las actividades y tratar de asegurar la eficiencia en cada una de ellas.
- Hacer una gestión individualizada y más eficiente de los recursos humanos y materiales dotando a las nuevas sociedades de independencia técnica y financiera, diferenciando las líneas de productos y servicios ofertados por las nuevas entidades.
- Incompatibilidad administrativa de mantener en la misma mercantil las actividades de suministro, instalación y mantenimiento de redes y la de "organismo de control autorizado por la Administración" donde se daría la circunstancia de que una red mantenida por el departamento de mantenimiento de redes (actividad B) es inspeccionada por el departamento de control ambiental (actividad C).

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.

En el supuesto de hecho planteado no existe información acerca de cómo se atribuirían los valores representativos del capital social de las sociedades beneficiarias a los socios de la sociedad escindida. Por tanto, en la medida en que el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que cada patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.

En el escrito de consulta no se facilita información de la que se desprenda que los patrimonios que se pretenden segregar constituyan una rama de actividad, excepto la manifestación de la entidad consultante, que denomina a las partes del patrimonio a escindir "rama de actividad económica". Por tanto, este Centro Directivo carece de datos suficientes para determinar el cumplimiento de lo establecido en el artículo 83.2 en relación con el artículo 83.4 del TRLIS. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS, establece:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende lograr la independencia financiera de todas las actividades y tratar de asegurar la eficiencia en cada una de ellas; hacer una gestión individualizada y más eficiente de los recursos humanos y materiales dotando a las nuevas sociedades de independencia técnica y financiera, diferenciando las líneas de productos y servicios ofertados por las nuevas entidades; y que viene motivada por la incompatibilidad administrativa de mantener en la misma mercantil las actividades de suministro, instalación y mantenimiento de redes y la de "organismo de control autorizado por la Administración" donde se daría la circunstancia de que una red mantenida por el departamento de mantenimiento de redes (actividad B) es inspeccionada por el departamento de control ambiental (actividad C). Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.