Última revisión
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0170-15 de 19 de Enero de 2015
Relacionados:
Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 19/01/2015
Num. Resolución: V0170-15
Normativa
Cuestión
Si las operaciones de reestructuración planteadas podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII delTributación a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Descripción
La entidad consultante (X) tiene por objeto la comercialización y distribución de plantas y flores así como la ejecución de trabajos de jardinería contando con los medios materiales y humanos necesarios para ello. Está íntegramente participada por una persona física (S).X es propietaria de los derechos de arrendamiento financiero de una nave industrial afecta a la actividad, de dos terrenos no afectos a la actividad que no están explotados en la actualidad, pero susceptibles de ser arrendados, y de participaciones representativas de la sociedad Y (42,45%).
La entidad Y es una sociedad de nacionalidad española dedicada a la actividad inmobiliaria en general poseedora de diversos inmuebles. El resto del capital social de Y lo ostenta S.
Ambas sociedades cuentan con los medios materiales y humanos para desarrollar su actividad.
Se pretenden realizar las siguientes operaciones:
- En primer lugar se efectuará una ampliación de capital de la entidad Y mediante la cual la sociedad X aportará los derechos de arrendamiento financiero que posee sobre la nave industrial afecta a su actividad, así como la plena propiedad de los dos terrenos que le pertenecen, con lo que pasará a ostentar una participación mayoritaria en la entidad Y que, en adelante, explotará esos inmuebles mediante arrendamiento.
- En segundo lugar, la entidad X escindiría, a favor de una sociedad limitada de nueva constitución, su participación en la entidad Y.
La primera operación mencionada se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Separar la actividad comercial y de jardinería de la actividad inmobiliaria, a fin de separar los riesgos que cada una de las respectivas actividades conlleva, especialmente la actividad comercial y de jardinería.
- Centralizar todo el patrimonio inmobiliario en sede de una única sociedad, con objeto exclusivo propio de una sociedad inmobiliaria, facilitando la gestión y posibilitando la entrada incluso de nuevos socios.
La segunda operación de reestructuración se pretende realizar con la siguiente finalidad:
- Facilitar la planificación hereditaria del actual socio de la entidad consultante, permitiendo mediante las disposiciones testamentarias oportunas, repartir a su libre albedrío el patrimonio inmobiliario concentrado en una sociedad de su propiedad y la empresa comercial de jardinería que está concentrado en la otra sociedad.
- Facilitar posteriores operaciones de fusión o de adquisición de compañías, dependiendo de su las mismas se dedican a actividad comercial de jardinería o a actividad inmobiliaria, así como la entrada de nuevos socios, que estén interesados en participar en la línea de negocio de jardinería o en el negocio inmobiliario al haberse separado y concentrado en sociedades distintas cada una de las actividades y definido por separado sus respectivas necesidades o políticas de inversión o expansión.
- Facilitar la búsqueda de posibles inversiones que deseen afrontar nuevos proyectos dentro del sector, teniendo en cuenta que el sector de jardinería conlleva muchas veces la realización de proyectos de envergadura.
- Mejorar la gestión del patrimonio inmobiliario desvinculándolo de la actividad comercial y de jardinería y concentrándolo en una única sociedad.
- Facilitar la toma de decisiones de forma independiente al desarrollarse cada una de las actividades mediante sociedades independientes.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades:En el supuesto de que las operaciones planteadas se efectúen bajo la vigencia del
El capítulo VIII del título VII del
En relación con la operación de aportación no dineraria de los derechos de arrendamiento financiero sobre la nave industrial así como la plena propiedad de los dos terrenos que pertenecen a la entidad consultante, a favor de la entidad Y, el artículo
A efectos mercantiles el artículo
A tal efecto, el artículo
"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del
R>En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo
Conforme a los datos aportados en el escrito de consulta, la aportación de dos elementos aislados (derecho de arrendamiento financiero sobre la nave y dos terrenos) en ningún caso constituyen una rama de actividad diferenciada.
Por tanto, la aportación de los mismos a la entidad Y no se podrá calificar de aportación no dineraria de rama de actividad, en los términos dispuestos en el artículo
No obstante, el artículo
"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(...)"
En los supuestos del artículo
Puesto que estas condiciones parecen cumplirse en la operación de aportación no dineraria de los derechos de arrendamiento financiero sobre la nave industrial así como la plena propiedad de los dos terrenos que pertenecen a la entidad consultante, podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del
Como consecuencia de la operación anterior, los datos de la consulta afirman que la entidad consultante pasará a ostentar una participación mayoritaria en la entidad Y, participación que a continuación escindirá a favor de una entidad de nueva constitución (NEW). Al respecto, el artículo
"c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior."
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial financiera susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una o varias ramas de actividad. Cumpliéndose estas circunstancias, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del
En el supuesto planteado parece que se cumplen las condiciones señaladas, puesto que según se manifiesta en el escrito de la consulta, se proyecta segregar la participación mayoritaria en la sociedad Y, que se transmitirá a una sociedad de nueva constitución (NEW), siempre la actividad desarrollada en sede de la entidad consultante, de comercialización y distribución de plantas y flores así como la ejecución de trabajos de jardinería, constituya una rama de actividad en los términos explicados con anterioridad. Si bien, la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En conclusión, y siempre que se cumplan los requisitos mencionados, la operación de escisión parcial financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(?)".
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones se pretenden realizar con la finalidad de separar la actividad comercial y de jardinería de la actividad inmobiliaria, a fin de separar los riesgos que cada una de las respectivas actividades conlleva, especialmente la actividad comercial y de jardinería; centralizar todo el patrimonio inmobiliario en sede de una única sociedad, con objeto exclusivo propio de una sociedad inmobiliaria, facilitando la gestión y posibilitando la entrada incluso de nuevos socios; facilitar la planificación hereditaria del actual socio de la entidad consultante, permitiendo mediante las disposiciones testamentarias oportunas, repartir a su libre albedrío el patrimonio inmobiliario concentrado en una sociedad de su propiedad y la empresa comercial de jardinería que está concentrado en la otra sociedad; facilitar posteriores operaciones de fusión o de adquisición de compañías, dependiendo de su las mismas se dedican a actividad comercial de jardinería o a actividad inmobiliaria, así como la entrada de nuevos socios, que estén interesados en participar en la línea de negocio de jardinería o en el negocio inmobiliario al haberse separado y concentrado en sociedades distintas cada una de las actividades y definido por separado sus respectivas necesidades o políticas de inversión o expansión; facilitar la búsqueda de posibles inversiones que deseen afrontar nuevos proyectos dentro del sector, teniendo en cuenta que el sector de jardinería conlleva muchas veces la realización de proyectos de envergadura; mejorar la gestión del patrimonio inmobiliario desvinculándolo de la actividad comercial y de jardinería y concentrándolo en una única sociedad; y facilitar la toma de decisiones de forma independiente al desarrollarse cada una de las actividades mediante sociedades independientes. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo
Lo indicado con anterioridad sería igualmente aplicable en el supuesto de que las operaciones planteadas se efectúen una vez entrada en vigor la
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
El artículo 19 del
"1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(?)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.".
El artículo 21 del mismo
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado
"10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.".
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos
Por lo tanto, si las operaciones descritas en el escrito de consulta tienen la consideración de operaciones de reestructuración, estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
En caso contrario, la ampliación de capital de la sociedad Y y la constitución de la nueva sociedad holding (NEW) estarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de aumento de capital y constitución de nueva sociedad, si bien estarán exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el
Aplicación del artículo
El artículo
"1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
(?)".
Conforme al nuevo artículo
- Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del
- Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del
En la operación de escisión financiera de la entidad consultante, en el que si bien la entidad de nueva creación obtendrá el control de la entidad Y cuyo activo está formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España, parece que dichos bienes están afectos a la actividad empresarial de la entidad, el arrendamiento de inmuebles, por lo que no concurrirán los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo
Todo ello, sin perjuicio de que mediante la transmisión de valores objeto de consulta se hubiera pretendido eludir el pago de los referidos impuestos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión que, como se ha indicado anteriormente, constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, sino que, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes, podrá ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, para que resulte de aplicación la excepción a la exención prevista en el apartado 1 del artículo 108.
Respecto a las acciones que recibirá el socio de la entidad de nueva creación, al ser acciones del mercado primario no resultaría de aplicación el artículo
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo
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