Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0178-13 de 23 de Enero de 2013

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 7 e), 17, 28 y 101; RIRPF, RD 439/2007, artículos 82 y 95.

Calificación de los rendimientos percibidos por los representantes de comercio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tipo de retención aplicable. Además se plantea si la indemnización que perciban por cese o despido consecuencia de la extinción del contrato, estaría exenta en el IRPF.

La entidad consultante, cuya actividad principal consiste en la comercialización de productos y servicios de telecomunicaciones y energía, necesita contratar colaboradores que promuevan tales operaciones por cuenta de la entidad sin asumir el riesgo y ventura de las mismas para lo que va a proceder a formalizar con ellos contratos para el desempeño de la actividad de representantes de comercio, de conformidad con lo establecido en el Real Decreto 1438/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios, sin asumir el riesgo y ventura de aquellas.

Al tratarse de una relación laboral de carácter especial, en concreto la de las personas que intervienen en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios, sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas, para proceder a la calificación de los rendimientos se hace preciso acudir en primer lugar al artículo 17.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que considera rendimientos del trabajo "las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial". A su vez, el apartado 3 del mismo artículo establece una excepción a esta calificación al determinar que "cuando los rendimientos (…) derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos y de la relación laboral especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas".
Por tanto, la calificación genérica de los rendimientos derivados de la relación laboral especial de los "representantes de comercio" es la de rendimientos del trabajo y sólo de forma excepcional constituyen rendimientos de actividades económicas.
En una primera aproximación al tema este Centro Directivo ha entendido (consultas núms. 0549-00 y 0171-01) que la aplicación de lo dispuesto en el artículo 17.3 de la LIRPF comporta "una autonomía en el ejercicio de la actividad, es decir, que el "representante de comercio", a pesar de estar sometido a una relación laboral especial que supone una aceptación de determinadas instrucciones del empresario, ejerce su actividad de manera que de sus decisiones derivan un conjunto de gastos a los que debe atender, diferentes de los producidos por instalaciones y personal propios, pues en ese caso ya no estaríamos en el ámbito de las relaciones laborales especiales sino mercantiles".
Con este planteamiento, si los rendimientos que se satisfacen a los "representantes de comercio" procede calificarlos como de actividades económicas (actividad profesional en este caso, en aplicación del artículo 95.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (RIRPF), al no asumir los representantes el riesgo y ventura de las operaciones en que intervienen, tal como establece el RD 1438/1985), la retención será del 19 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos o del 9 por ciento en los supuestos establecidos reglamentariamente (contribuyentes en el periodo impositivo de inicio de su actividad profesional y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de actividades), de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.5 a) de la LIRPF, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, con efectos desde 1 de septiembre de 2012.
No obstante, y conforme a lo establecido en el Real Decreto-ley anteriormente citado por el que se añade una disposición transitoria vigésima tercera en la LIRPF, los rendimientos que se satisfagan o abonen a partir de 1 de septiembre de 2012 y con vigencia también durante el periodo impositivo 2013, estarán sometidos a un tipo de retención del 21 por ciento.
En otro caso, si su calificación fuera como rendimientos del trabajo, la retención se practicaría al tipo que resultase de lo dispuesto en el artículo 82 del Reglamento del Impuesto, teniendo en cuenta que el mismo no podrá ser inferior al 15 por 100 por tratarse de una relación laboral especial de carácter dependiente.
En relación con posibilidad de considerar la indemnización por despido o cese derivada de la extinción del contrato como renta exenta, la determinación de las rentas exentas se encuentra recogida –con carácter general- en el artículo 7 de la LIRPF, que en su letra e) declara exentas las rentas siguientes:
"e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente."
En relación con las indemnizaciones por despido o cese, el Real Decreto 1438/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios, sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas, en su artículo 10.3 realiza una remisión al Estatuto de los Trabajadores, determinando al respecto lo siguiente:
"En relación con las posibles indemnizaciones por despido improcedente o casos asimilados, éstas serán fijadas de acuerdo con lo previsto en el Estatuto de los Trabajadores, calculándose el salario mensual en base al promedio de ingresos obtenidos los dos años anteriores al despido o resolución del contrato o período inferior, en su caso".
A su vez, el apartado 1 del mismo artículo 10 determina que "las normas contenidas en el Estatuto de los Trabajadores en materia de suspensión y extinción de la relación laboral serán de aplicación a los trabajadores, en cuanto no contradigan lo establecido en el presente Real Decreto".
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente y dada la remisión que hace el Real Decreto 1438/1985 a lo previsto en el Estatuto de los Trabajadores, cuando la calificación de sus rendimientos sea la de rendimientos del trabajo, podrá resultar aplicable la exención prevista en el citado artículo 7 e) de la LIRPF. No obstante, esta exención se limita al ámbito de las relaciones laborales, quedando al margen aquellas indemnizaciones derivadas de relaciones mercantiles, no siendo aplicable cuando los rendimientos que perciban los representantes de comercio se califiquen como rendimientos de actividades económicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.