Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0180-14 de 27 de Enero de 2014

Normativa

Ley 35/2006. LIRPF. Arts. 7 e), 14, 17.1, 19, 25.2, 33.1 y 46.1 b).

Cuestión

Se consulta el tratamiento fiscal de: la indemnización por despido, los salarios de tramitación y la devolución de ingresos indebidos de las cuotas del régimen de autónomos de la Seguridad Social. Adicionalmente se consulta respecto de la procedencia de regularizar la situación tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al haber declarado rendimientos derivados del ejercicio de actividades profesionales y no rendimientos del trabajo.

Descripción

Por sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de fecha 20 de septiembre de 2012, se reconoce al consultante la existencia de una relación laboral con un organismo público y la improcedencia del despido realizado por dicho organismo, reconociendo el cese del trabajador el día 15 de septiembre de 2011, confirmando la sentencia recurrida por la que se condena al organismo público al pago de una indemnización por despido y al de los salarios de tramitación dejados de percibir por el trabajador despedido. En el ejercicio 2013 el consultante ha cobrado los salarios de tramitación y está previsto el cobro de la indemnización por despido. Adicionalmente el consultante presentó una reclamación solicitó la devolución de las cuotas correspondientes al régimen de autónomos de la Seguridad Social por él satisfechos, período diciembre 2006 a junio 2010, y obtuvo, en el ejercicio 2012, un a resolución favorable percibiendo el importe de las cuotas indebidamente ingresadas y los intereses de demora correspondientes.

Contestación

En relación con la indemnización por despido, producido el 15 de septiembre de 2011, debe advertirse, con carácter previo, que la normativa aplicable: Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio y Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, es la vigente a la fecha del despido.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su artículo 7 dispone lo siguiente:
"Estarán exentas las siguientes rentas:
(?)
e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
(?)".
El Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (BOE de 29 de marzo), en su artículo 56, regula el despido improcedente, y en su apartado 1 dispone lo siguiente:
"Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la readmisión del trabajador, con abono de los salarios de tramitación previstos en el párrafo b) de este apartado1, o el abono de las siguientes percepciones económicas que deberán ser fijadas en aquélla:
a) Una indemnización de cuarenta y cinco días de salario, por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año y hasta un máximo de cuarenta y dos mensualidades.
(?)".
En el Fundamento Jurídico Primero de la sentencia confirma la existencia de un despido improcedente y de una indemnización por despido a razón de 45 días por año, con el tope de 42 mensualidades, por ello la indemnización obtenida por el consultante, en la medida en la que se corresponde con la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores se encuentra exenta de gravamen.
En relación con los salarios de tramitación, el artículo 17.1 de la LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".
Conforme con el señalado precepto, la cantidad cobrada por el consultante en concepto de salarios de tramitación, tendrá la calificación de rendimiento del trabajo.
En cuanto a su imputación temporal, el artículo 14.1 a) de la LIRPF, establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, dispone que:
"a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto."
Conforme con lo señalado, a partir del momento en que el consultante percibe los salarios de tramitación, ejercicio 2013, debe declarar tales rendimientos del trabajo, imputándolos al correspondiente período de su exigibilidad (en este caso, según la información aportada, el período impositivo en el que la sentencia judicial que ha reconocido el derecho a la percepción de los salarios de tramitación haya adquirido firmeza, ejercicio 2012), mediante, en su caso, una autoliquidación complementaria, teniendo de plazo para su presentación hasta el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
Respecto del reconocimiento del derecho a la devolución y del cobro de las cuotas del régimen de autónomos de la Seguridad Social, y de los intereses de demora correspondientes.
En relación con las cotizaciones a la Seguridad Social, el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE del día 29), en adelante LGSS, incluye en el campo de aplicación de la Seguridad Social a los trabajadores por cuenta ajena. Dicha inclusión motiva para los trabajadores la obligación de cotizar en el Régimen General de la Seguridad Social.
El artículo 23 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE del día 29) regula la devolución de ingresos indebidos, y dispone que:
"1. Las personas obligadas a cotizar o al pago de otras deudas con la Seguridad Social objeto de gestión recaudatoria por la Administración de la Seguridad Social tendrán derecho, en los términos y supuestos que reglamentariamente se fijen, a la devolución total o parcial del importe de los ingresos que por error se hubiesen realizado.
(?)".
La devolución de las cuotas indebidamente satisfechas a la Seguridad Social no tiene incidencia en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que aquella se realice.
La resolución judicial por la que se reconoce el carácter laboral de la relación que vincula a la entidad y a la consultante determina la calificación de los rendimientos obtenidos por esta última como rendimientos del trabajo personal, lo que motiva la necesidad de determinar los rendimientos obtenidos aplicando lo dispuesto en los artículos 17 a 20 de la LIRPF.
El artículo 19 regula la determinación del rendimiento neto del trabajo y en su apartado 2 a) considera como gasto deducible las cotizaciones a la Seguridad Social.
A dicho respecto hay que tener en cuenta que la entidad empleadora tenía la obligación y era responsable del adecuado encuadramiento de la consultante en el correspondiente régimen de la Seguridad Social, y que el artículo 104.2 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, dispone -respecto a la aportación de los trabajadoresÂ- que: "el empresario descontará a sus trabajadores en el momento de hacerles efectivas sus retribuciones, la aportación que corresponda a cada uno de ellos. Si no efectuase el descuento en dicho momento no podrá realizarlo con posterioridad, quedando obligado a ingresar la totalidad de las cuotas a su exclusivo cargo".
El reconocimiento de la relación laboral se produce en virtud de resolución judicial, por lo que dicha entidad no consideró existente dicha relación ni procedió a liquidar ni a ingresar las cuotas del régimen general de la Seguridad Social que correspondían al consultante, ni a descontar a este último el importe de la aportación que le corresponde como trabajador.
Atendiendo a lo expuesto, la imposibilidad por parte de la entidad empleadora de descontar la aportación que correspondía al consultante como trabajador determina que este último no satisface ni por tanto puede deducir importe alguno por cotizaciones a la Seguridad Social.
El reconocimiento por sentencia de la relación laboral de dependencia del consultante como trabajador, implica que éste deberá declarar, en los periodos impositivos no prescritos, como rendimientos del trabajo las cantidades percibidas en cada año, y declaradas como rendimientos de actividades económicas, debiendo por ello presentar autoliquidaciones complementarias por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los períodos impositivos antes mencionados, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), dicho artículo establece lo siguiente:
"1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.
2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley.
(?)
3. Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad."
Alternativamente, solicitar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas atendiendo a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de la Ley General Tributaria que dispone que "cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".
Dicho desarrollo se establece en los artículos 126 a 129 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre).
Por tanto, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, el consultante podrá regularizar por el IRPF su situación tributaria, bien mediante la presentación de una autoliquidación complementaria o sustitutiva o alternativamente solicitando la rectificación de la autoliquidación presentada, según resulte un importe a ingresar superior o inferior, respectivamente, al ingresado en la autoliquidación previamente presentada.
Finalmente respecto de los intereses de demora obtenidos como consecuencia de la devolución de las cuotas de la Seguridad Social, respecto a la calificación de estos intereses cabe señalar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
Una vez establecida la calificación de ganancias patrimoniales respecto a estos intereses de demora, el siguiente paso es determinar el período de imputación.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo que "se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".
Conforme con lo anterior, y teniendo en cuenta que los intereses abarcan el respectivo período que comprende el retraso, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono por resolución de la Tesorería General de la Seguridad Social, resolución de fecha 2 de noviembre de 2012.
A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.