Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0189-21 de 04 de Febrero de 2021

Normativa

Ley 35/2006, art. 14

Normativa

Ley 35/2006, art. 14

Cuestión

Imputación temporal en el IRPF de los referidos atrasos.

Descripción

Por sentencia que adquiere firmeza en 2019 se reconoce a los trabajadores a los que afecta el Convenio Colectivo de Trabajo de los Hospitales de Agudos, Centros de Atención Primaria, Centros Socio Sanitarios y de Salud Mental concertados con el Servei Català de la Salut la integración en la retribución de las vacaciones anuales de unos complementos retributivos. En 2020, por acuerdo entre la dirección y los representantes legales del centro hospitalario donde trabaja el consultante, ratificado por acta de conciliación ante el Tribunal Laboral de Catalunya, se calculan los atrasos correspondientes al período comprendido entre el 21 de julio de 2015 y el 31 de agosto de 2019, estableciéndose su pago antes de finalizar 2020.

Contestación

La sentencia de 2 de febrero de 2017 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña —recurrida en casación, desestimándose este recurso por sentencia 2561/2019, de 4 de julio, del Tribunal Supremo— que da lugar al pago de los atrasos objeto de consulta establece en su parte dispositiva lo siguiente:

“Que debemos estimar y estimamos en parte la demanda de conflicto colectivo planteada por (…) declaramos que deben integrar la retribución de las vacaciones anuales de los trabajadores a los que afecta el Convenio Colectivo de Trabajo de los Hospitales de Agudos, Centros de Atención Primaria, Centros Socio Sanitarios y de Salud Mental concertados con el Servei Català de la Salut, además de los conceptos retributivos que ya se tienen en cuenta en la actualidad, el COMPLEMENTO de ATENCIÓN CONTINUADA, las GUARDIAS o RETRIBUCIÓN de la JORNADA COMPLEMENTARIA de ATENCIÓN CONTINUADA y los PLUSES de SÁBADO, DOMINGO, FESTIVO, estos últimos única y exclusivamente los recogidos en los artículos 32-1 , 32-2 y 32-3 del aludido Convenio Colectivo , condenando a los demandados a estar y pasar por esta declaración y absolviendo a los mismos de las demás pretensiones de la demanda”.

Se plantea por el consultante la imputación temporal de los atrasos motivados por la sentencia y que en el presente caso se establecen en virtud de un acuerdo (ratificado por acto de conciliación laboral) entre la dirección del centro hospitalario donde trabaja y la representación legal de los trabajadores.

Desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29— procede otorgar a los atrasos objeto de consulta, que se entienden percibidos antes de finalizar 2020 y que se corresponden con componentes a integrar en las retribuciones de vacaciones del período comprendido entre 21 de julio de 2015 y 31 de agosto de 2019, para determinar sobre su imputación temporal se hace preciso acudir al artículo 14 de la Ley del Impuesto, artículo que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.

Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en sus párrafos a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:

- 'Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza'.

- 'Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto'.

La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a concluir que los rendimientos objeto de consulta —que el consultante habrá percibido en 2020 antes de finalizar el año— procederá imputarlos a 2019, periodo impositivo de adquisición de firmeza de la sentencia y en el que (como consecuencia de la propia sentencia) nace la exigibilidad por parte del personal afectado por la sentencia. Ello con independencia de que su abono se haya producido en 2020, circunstancia que dará lugar a la operatividad de la regla antes transcrita del artículo 14.2.b).

Una vez determinada la imputación temporal a un único período impositivo (2019), la exigibilidad conjunta de su importe y su extensión temporal a lo largo de un período que abarca más de dos años nos llevan a concluir que a los atrasos analizados les resultará aplicable la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos íntegros del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años, cuando se imputen en un único período impositivo, siendo necesario además que en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores no se hubieran obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción, tal como se recoge en el mencionado precepto:

“El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

(…)”.

Respecto a los intereses de demora incluidos en el acuerdo entre la empresa y los representantes de los trabajadores, intereses que abarcan desde 2 de febrero de 2017 (fecha de la sentencia del TSJC) hasta el 29 de febrero de 2020 (fecha del primer preacuerdo entre la dirección y la representación de los trabajadores), cabe señalar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.

Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido precisamente a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.

La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto estableciendo que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

Partiendo de ese concepto y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses analizados han de tributar como ganancias patrimoniales, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley del Impuesto. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.

Una vez establecida —dado su carácter indemnizatorio— la calificación como ganancia patrimonial de los intereses a percibir por el consultante, el siguiente paso es determinar el período de imputación.

A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.

Por tanto, la imputación de los intereses objeto de consulta procederá realizarla en este caso al período impositivo en el que tiene lugar su reconocimiento, esto es: 2020, pues es en este período cuando según lo referido en el escrito de consulta se cuantifican y se acuerda su abono.

A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses analizados procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.

Finamente, respecto a las cuestiones referentes a la tributación de trabajadores de otros centros, la falta de legitimación activa —condición de obligado tributario respecto a las cuestiones planteadas— exigida por el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), no permite abordar su contestación.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.