Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0205-19 de 31 de Enero de 2019

Normativa

Ley 37/1992 art. 21

Cuestión

Si la consultante tiene la consideración de exportadora de los bienes y, por tanto, debe figurar en la casilla 2 del correspondiente DUA y si el adquirente final establecido debe ser el que figure en la casilla 8 del DUA. Si los bienes pueden ser despachados a la exportación en base a una factura no comercial expedida por la consultante a favor de la matriz en la que figure el precio de venta al adquirente final.

Descripción

La consultante es la filial belga de una multinacional con sede en Japón.

La consultante cuenta con una fábrica en el territorio de aplicación del impuesto.

Cuando otra de las filiales de la multinacional, con sede en Oriente Medio, recibe una orden de pedido realizada por un cliente establecido en algún país del Magreb, la consultante obtiene los bienes en su fábrica y los expide, realizando los trámites aduaneros necesarios a estos efectos, con destino al adquirente final.

Una vez las autoridades aduaneras han concedido el levante de los bienes a la exportación, éstos son transmitidos a la entidad matriz y ésta, a su vez, los transmite a la filial con sede en Oriente Medio que será la que, en última instancia, factura el adquirente final.

Contestación

A) En relación con las cuestiones relacionadas con los Tributos sobre el Comercio Exterior, se informa lo siguiente.

1.- El apartado 1 del artículo 158 del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante, CAU) establece que “todas las mercancías que vayan a incluirse en un régimen aduanero, salvo el régimen de zona franca, serán objeto de una declaración en aduana apropiada para el régimen concreto de que se trate”.

El artículo 170, por su parte, dispone en su apartado 1, primer párrafo, que: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 167, apartado 1, la declaración en aduana podrá ser presentada por toda persona que pueda facilitar toda la información que se exija para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero respecto del cual se declaren las mercancías. Dicha persona también podrá presentar las mercancías de que se trate o hacerlas presentar en aduana”.

No obstante, el apartado 2 del mismo artículo dispone que: “el declarante deberá estar establecido en el territorio aduanero de la Unión.”.

El artículo 269.1 del CAU establece que “Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación”.

Asimismo, el artículo 194.1, párrafo primero del Código Aduanero establece que:

“Cuando se cumplan las condiciones para incluir las mercancías en el régimen de que se trate, y siempre que no se haya aplicado restricción alguna a las mercancías, ni estas sean objeto de prohibición, las autoridades aduaneras autorizarán el levante de las mercancías tan pronto hayan sido comprobados los datos de la declaración en aduana, o hayan sido aceptados sin comprobación.”.

A su vez, el apartado 19 del artículo 1 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión (en adelante, Reglamento Delegado), considera como exportador:

“a) un particular que transporta las mercancías que vayan a ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión cuando estas mercancías estén contenidas en el equipaje personal del particular;

b) en los demás casos en que la letra a) no sea de aplicación:

i) una persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que está facultada para decidir y ha decidido que las mercancías deben ser conducidas fuera de ese territorio aduanero.

ii) Cuando el inciso i) no sea de aplicación, cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio aduanero.”

De este artículo se deduce que las condiciones exigidas, con carácter general, para ser exportador y referidas al momento de aceptación de la declaración de exportación son: estar facultado para decidir que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión y, de conformidad con el artículo 170, apartado 2 del Reglamento (UE) nº 952/2013, estar establecido en el territorio aduanero de la Unión. En su caso, cuando el inciso i) del apartado 19 del artículo 1 del Reglamento Delegado (UE) 2446/2015 no sea de aplicación, se considera exportador cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio.

2.- A efectos de determinar quién tiene la condición de exportador, ha de tenerse en cuenta que, con carácter general, será una persona establecida en el territorio aduanero de la Unión que esté facultada para decidir que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión.

Pues bien, la determinación de la persona que ostenta la facultad para decidir que las mercancías deben ser conducidas a un destino situado fuera del territorio aduanero de la Unión es un elemento de hecho que deberá ser acreditado caso por caso y por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, fundamentalmente, atendiendo a los acuerdos y las condiciones que regulan la relación comercial entre las partes intervinientes como, por ejemplo, las cláusulas INCOTERMS de la Cámara de Comercio Internacional que, en su caso, hubieran sido utilizadas por las partes para fijar, entre otros extremos, las condiciones de entrega de la mercancía en cuestión.

Por tanto, la facultad de determinar que las mercancías deben ser conducidas a un destino situado fuera del territorio aduanero de la Unión debe resultar, inequívocamente, de los acuerdos comerciales entre las partes y que determinan las condiciones en las que los bienes deben salir del territorio aduanero de la Unión, pudiendo darse dos situaciones:

1. Que esté establecido en el territorio aduanero de la Unión, en cuyo caso figurará en la casilla 2 del DUA de exportación.

2. Que no esté establecido en el territorio aduanero de la Unión, en cuyo caso tendrá que nombrar un representante indirecto establecido en dicho territorio.

3. Finalmente, respecto a las cuestiones planteadas en la consulta sobre quién debe figurar en la casilla 8 del DUA – destinatario de las mercancías, en la casilla 22 –importe total de factura- y en la casilla 46 - valor estadístico- del mismo formulario, se indica que el DUA de exportación se formalizará conforme a lo dispuesto en la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA).

En particular, y respecto al valor declarado en la exportación, se señala que el declarante podrá optar por el procedimiento de declaración simplificada previsto en el artículo 166 del CAU, si es que desconoce en el momento de realizar la declaración de exportación el valor que va a ser facturado por la mercancía exportada, pudiendo declarar en la casilla 22 y en la casilla 46 un valor estimado.

El procedimiento de declaración simplificada está regulado en los artículos 166 y 167 del CAU y desarrollado por los artículos 145, 146 y 147 del Reglamento Delegado, que contemplan la posibilidad de presentar la declaración de exportación, bien con menos datos o bien con falta de documentos. La forma de cumplimentar este DUA simplificado es la prevista en el apartado 3.5 de la Resolución DUA, antes citada.

B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.

3.- De acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre (BOE de 29 diciembre):

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).

En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:

Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.

Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.

En concreto, respecto de las ventas en cadena, este Centro directivo ha señalado también (por todas la consulta de 10 de marzo de 2015 y número de referencia V0785-15) que la primera entrega efectuada por el primer transmitente de la cadena, establecido en el territorio de aplicación del impuesto, estará exenta siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a dicha entrega y así quede acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, con la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el proveedor como exportador, en nombre propio, en el DUA de exportación, y lo anterior “tanto si el transporte desde el almacén de la consultante hasta la aduana de salida, lo realiza la propia consultante o su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos, y ya se haga cargo del transporte internacional, la consultante, su cliente, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos.”.

Por último y respecto del tratamiento fiscal de las entregas subsiguientes a aquella que queda exenta, debe recordarse también que este Centro directivo ha señalado (por todas, en la contestación vinculante de 22 de marzo del 2010 y número de consulta V0550-10) que, en el caso de ventas en cadena en la que unos mismos bienes son objeto de varias transmisiones con anterioridad a su expedición fuera del territorio de la Comunidad, las entregas que tengan lugar con posterioridad a aquella que queda exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia y, aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, parece inferirse que el transporte está vinculado con la primera de las entregas, la efectuada por la consultante a favor de la matriz con sede en Japón y, por tanto, dicha entrega estará sujeta y exenta del impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.