Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0219-10 de 09 de Febrero de 2010

Normativa

LIRPF 35/2006, Artículos 7 p); RIRPF RD 439/2007, Artículo 6

Cuestión

El consultante plantea la posibilidad de considerar que la totalidad de las rentas obtenidas por los trabajos realizados en el extranjero estén exentas, con el límite legalmente establecido, al considerar que se cumplen los requisitos dispuestos en el artículo 7 letra p) y que todos los rendimientos se han devengado durante los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado fuera del territorio español.

Descripción

El consultante, ingeniero de telecomunicaciones y residente en España, trabaja para una sociedad domiciliada en Reino Unido. Esta sociedad le ha contratado para formar parte de la tripulación de distintos barcos, prestando sus servicios a bordo de los mismos, en aguas territoriales de diferentes países.
El consultante permanece una media de seis meses al año fuera del territorio español (por cada mes de desplazamiento en el extranjero, disfruta de un mes de descanso).
La retribución se percibe mensualmente, existiendo un complemento los meses del desplazamiento.

Contestación

Con carácter previo a la aplicación de la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante, LIRPF y del artículo 6 del Reglamento del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que recogen el régimen tributario previsto para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, es preciso analizar determinados aspectos tributarios, entre otros, la residencia fiscal del trabajador.
La residencia fiscal se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF. De acuerdo con esta normativa, tienen su residencia habitual en territorio español, con carácter general, las personas físicas en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
- Que permanezcan más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país.
- Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
Se presume la residencia del contribuyente en España cuando residen en territorio español su cónyuge no separado legalmente y sus hijos menores de edad que dependan de él.
En el supuesto que nos ocupa, el trabajador será residente a efectos del IRPF si se dan las circunstancias previamente señaladas.
El artículo 15 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976) establece:
"3. No obstante las precedentes disposiciones de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que es residente la persona que obtiene los beneficios de la explotación del buque o aeronave."
En consecuencia, si el consultante que tiene la condición de residente fiscal en España de acuerdo con la legislación española, también tuviera la condición de residente fiscal en el Reino Unido de acuerdo con su legislación interna, el apartado 2 del artículo 4 del Convenio hispano-británico establece:
"2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1), de este artículo, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición (?).".
En el escrito de consulta se indica que el trabajador tiene establecida la residencia habitual en España. Si tiene la consideración de residente en territorio español, tal como señala el consultante en el escrito de consulta, será contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y quedará sujeto a gravamen tributando por su renta mundial de acuerdo con lo dispuesto en la LIRPF. Puesto que no se indica que el trabajador disponga de otra vivienda permanente a su disposición en el Reino Unido, en el caso de que existiese conflicto de residencia, el trabajador tendría la consideración de residente en España.
Por otra parte, puesto que el Convenio hispano-británico habilita al Estado de residencia de la persona que obtiene los beneficios de explotación del buque a gravar las remuneraciones obtenidas a bordo del buque por un trabajador, Reino Unido tiene la potestad para gravar estas remuneraciones si así lo establece en su legislación interna.
En cuanto a la posible aplicación de la letra p) del artículo 7 de la LIRPF, cabe señalar que le citado artículo establece que estarán exentos:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9. A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En el caso planteado según manifiesta el texto de consulta, periódicamente se articulan desde España desplazamientos internacionales a los diferentes países donde el consultante desarrolla su actividad a bordo de los barcos. Por lo que puede entenderse cumplido estos requisitos.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito, en particular, cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Dado que los trabajos se realizan en varios países, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito. Cuando parte de los rendimientos del trabajo percibidos en el año se corresponden a trabajos realizados en el extranjero y el resto, a trabajos realizados en España, a la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, pudiendo calcularse aplicando un criterio de reparto proporcional. A las retribuciones específicas que satisface la empresa inglesa al trabajador como consecuencia de la realización de trabajos en el extranjero, le resultará de aplicación la exención en los términos y condiciones expuestos.
En el caso planteado, el trabajador percibe de la entidad empleadora inglesa: por un lado, su salario, y por otro lado un complemento por desplazamiento. Ahora bien, como la totalidad de los rendimientos del trabajo se han devengado durante los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, estarán exentos la totalidad de los rendimientos obtenidos con el límite legalmente establecido.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.