Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0240-21 de 11 de Febrero de 2021

Normativa

Ley 58/2003, LGT, arts.66, 216, 217, 219, 220, 221 y 244

Cuestión

El consultante solicita información sobre el ejercicio del derecho a la devolución del ingreso indebido como consecuencia de la prescripción no declarada ni apreciada de oficio por la Administración Autónómica.

Descripción

El interesado manifiesta haber realizado un ingreso indebido en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como consecuencia de haber efectuado un ingreso transcurrido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, siendo la liquidación de la que trae causa el ingreso firme.

Contestación

El consultante solicita información sobre el ejercicio del derecho a la devolución de un ingreso indebido, en la medida que el artículo 221.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, dispone que si el acto de aplicación de los tributos en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de la LGT.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

Con carácter previo cabe señalar que la siguiente consulta queda limitada a las cuestiones referidas al Derecho tributario general. En concreto, la misma no se pronuncia sobre el régimen jurídico de la prescripción, por cuanto carece de datos para dicho pronunciamiento. Asimismo, en cualquier caso, la declaración o no de prescripción es una cuestión que corresponde a la Administración tributaria competente para el ejercicio de las correspondientes funciones de aplicación de los tributos.

Por lo tanto, en base a las manifestaciones del consultante, se parte de la eventual concurrencia del instituto de la prescripción pronunciándose exclusivamente sobre los medios de revisión a utilizar en el caso de que haya prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación a efectos de obtener una devolución de ingresos indebidos, considerándose firme el acto a revisar.

El artículo 221.3 de la LGT establece que:

“3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.”.

Por lo tanto, en el caso planteado solo cabría solicitar la devolución promoviendo alguno de los procedimientos especiales de revisión previstos en el artículo 216, letras a), c) y d) de la LGT o bien mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de la LGT siempre y cuando se den las circunstancias previstas en la normativa para promover los citados procedimientos de los que no se puede obviar su carácter especial.

Las circunstancias habilitantes del procedimiento de revisión de los actos nulos de pleno derecho se regulan en el apartado 1 del artículo 217 de la LGT que establece:

“1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.”

Por otro lado, la rectificación de errores se regula en el artículo 220 de la LGT cuyo apartado 1 dispone que:

“1. El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.

En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente.

La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica.”

La revocación se regula en el artículo 219 de la LGT. El apartado 1 de dicho precepto señala que:

“1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.

(…)”.

Por último, el recurso extraordinario de revisión se regula en el artículo 244 de la LGT que dispone que:

“1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.

b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.

c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

(…)

5. El recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial.”

A la vista de lo todo lo anterior, se puede afirmar que, en principio, no concurre ninguna de las circunstancias que habiliten al inicio de los procedimientos de revisión de los actos nulos de pleno derecho (artículo 217 de la LGT) y rectificación de errores (artículo 220 de la LGT) así como del recurso extraordinario de revisión (artículo 244 de la LGT).

No obstante lo anterior, si se considerara la concurrencia de prescripción del derecho a liquidar podría concurrir la existencia de un supuesto de hecho habilitante para iniciar el correspondiente procedimiento de revocación por infracción manifiesta de ley en caso de haberse dictado una liquidación tributaria una vez prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Sin embargo, para estar ante una infracción manifiesta de ley, debe resultar manifiesto a la vista del expediente que el plazo de prescripción ha transcurrido, extremo que, con los datos aportados, no se puede confirmar en el presente caso. Así, con los datos aportados no cabe concretar que exista dicha claridad fáctica, máxime cuando en el escrito de consulta se hace mención a diversos actos anulados.

En concreto, por lo que se refiere al supuesto de infracción manifiesta de ley, se ha de tener en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que cuya Sentencia de 22 de febrero de 2017, fundamento de derecho tercero determina lo siguiente:

“Desde esta perspectiva, no basta con que el acto de que se trata adolezca o pueda adolecer de vicios determinantes de su invalidación, sino que la ley exige algo más, que tal infracción sea manifiesta -al margen de los otros supuestos habilitantes de la revocación, que no hacen al caso-. Tal requisito reforzado es una exigencia de la revocación para evitar que esta se convierta en una segunda oportunidad impugnatoria, fuera de plazo, de los actos firmes. Esto es, en el ámbito de la tensión subyacente entre los valores de la seguridad jurídica y la justicia, la ley requiere un plus de exigencia -que la infracción sea manifiesta- para que esta segunda orille el efecto perentorio o extintivo de la primera.

Según el diccionario de la Real Academia Española, el adjetivo «manifiesto» significa «descubierto, patente, claro», esto es, aquello que se puede percibir con claridad como nulo o contrario a la norma. Integrando el concepto gramatical con el jurídico, se hace preciso que la conculcación de la ley fuera originaria y no fruto de una actividad de verificación o comprobación fáctica posterior.”

En el caso de concurriera la causa de revocación descrita, deberían producirse el resto de requisitos que prevé el artículo 219 de la LGT para poder proceder a la tramitación del procedimiento de revocación, extremo que tampoco se puede concluir con los datos aportados.

Por lo que se refiere al plazo para instar la revocación, hay que partir de la hipótesis que la consulta se refiere a la revocación de la tercera liquidación de fecha 15 de diciembre de 2017, ya que el consultante manifiesta que los dos actos anteriores, de fechas 3 de junio de 2015 y 19 de abril de 2016 fueron anulados.

El plazo de prescripción señalado para la revocación no se establece de forma expresa por el artículo 219 de la LGT. En este sentido, el artículo 11 de la misma norma dispone que:

“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

(…)”.

Asimismo, el artículo 3.1 del Código Civil dispone que:

“1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.”.

A la vista de lo anterior, en la medida que el plazo general de prescripción del Derecho tributario es de cuatro años de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 de la LGT y que en este caso la revocación se está analizando respecto de una liquidación tributaria, resulta razonable la aplicación de este plazo de cuatro años.

Conforme con lo anterior, por cuanto no han transcurrido en el momento de evacuar esta consulta más de cuatro años desde el acto que se pretende revocar, la tercera liquidación, se estaría en plazo, en principio, para poder iniciar, en su caso, el correspondiente procedimiento de revocación.

Por último, cabe señalar que no cabe a este Centro Directivo pronunciarse sobre la concreta decisión de inicio del correspondiente procedimiento de revocación por exceder del ámbito de sus competencias. Habrá de ser en su caso, la Administración tributaria competente, quien a partir de las pruebas deba pronunciarse sobre la procedencia de la revocación.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.