Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0262-14 de 04 de Febrero de 2014

Normativa

Ley 37/1992 art. 4-Uno; 8; 11; 75-7º; 97 y 98-

Cuestión

Naturaleza y devengo de la operación objeto de consulta y deducibilidad de la cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas en factura a la consultante.

Descripción

La mercantil consultante es la concesionaria de una terminal marítima cuyo precio de concesión se ha revisado al alza al establecerse un incremento global del mismo para el periodo objeto de concesión pero que será satisfecho por la concesionaria en 8 anualidades iguales según un calendario de pago establecido al efecto.

La autoridad portuaria ha emitido las facturas correspondientes en una misma fecha pero desglosadas en función del incremento del precio correspondiente a cada anualidad objeto de concesión.

Contestación

1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

El artículo 8, apartado uno de la citada Ley dispone que "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes".

El artículo 11, apartado uno de la misma Ley establece que "a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".

El apartado dos del mismo artículo 11, en sus números 3º y 5º, dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios "las cesiones de uso o disfrute de bienes" y "las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales determinadas.".

De acuerdo con dichos preceptos, la concesión administrativa objeto de consulta debe calificarse como de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7, número 9º, de la Ley 37/1992, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido "las concesiones y autorizaciones administrativas, excepto las que tengan por objeto la concesión del derecho a utilizar inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos".

De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, la consultante es la concesionaria de una concesión administrativa cuyo objeto es el derecho a utilizar inmuebles o instalaciones portuarias, concesión que resultará, por tanto, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En relación con el devengo de la prestación de servicios que supone la concesión administrativa, el artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992 establece que se devengará el impuesto "en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.".

Por su parte, el apartado 7º de ese mismo artículo 75.Uno, dispone que "en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

(?).".
En relación con la naturaleza de la operación objeto de consulta, pueden definirse, con carácter general, las operaciones de tracto sucesivo como aquellas que implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas o continuadas, que tienen una duración sostenida en el tiempo.

En contraposición a las operaciones de tracto sucesivo se encuentran aquellas de ejecución instantánea en las que las obligaciones asumidas por las partes se cumplen de forma inmediata o en un sólo acto quedando, en consecuencia, extinguida la relación con la realización de la entrega o prestación prevista, sin que exista periodicidad ni continuidad en el tiempo. También se incluyen entre las de tracto único, las ejecuciones de obra, que son contratos de resultado de ejecución de duración prolongada, en los que la dilación en el tiempo es condición necesaria para la producción de la obra.

En el supuesto objeto de consulta, parece que nos encontramos ante una operación de tracto sucesivo cuyo devengo se producirá conforme a lo establecido en el apartado 7º del artículo 75.Uno de la Ley, antes trascrito.

3.- Del contenido de la consulta se desprende que las partes han convenido el incremento del precio original de la concesión en un importe global por todas su duración pero referenciado a cada una de las anualidades objeto de concesión y que deberá ser satisfecho por la consultante en 8 anualidades iguales según un calendario de pago establecido al efecto.

En estas circunstancias, será de aplicación lo establecido en el apartado dos, del artículo 80 de la Ley del Impuesto, referente a la modificación de la base imponible, que estipula que:

"Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.".

Por su parte, el artículo 89.Uno de la misma la Ley, establece lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.".

La interpretación de lo establecido en los artículos 80 y 89 de la Ley 37/1992, conjuntamente con lo dispuesto en el artículo 75.uno.7º del mismo texto legal, debe interpretarse, al tratarse de una operación de tracto sucesivo cuyo precio se incrementa al alza, en el sentido que la modificación de la base imponible debe efectuarse siempre que la alteración se produzca en un momento posterior al de devengo de la operación. De esta forma, tratándose de bases imponibles de operaciones ya devengadas, conforme a la regla especial establecida para las operaciones de tracto sucesivo, cuyo precio se altera, deberá rectificarse las cuotas impositivas repercutidas conforme a lo establecido en el artículo 89 de la Ley.

No obstante lo anterior, si el incremento de precio se acompaña de un calendario de pago que determina una alteración de la propia exigibilidad de la parte del precio que se incrementa deberá atenderse a esta circunstancia.

Por tanto, el devengo de la operación objeto de consulta, se produce con el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción del mismo. Esto es, en el momento en que se haya pactado que la consultante debe satisfacer cada una de las anualidades en que se divide el incremento de precio.

R>4.- Por otra parte, en relación con la deducción de las cuotas soportadas por la consultante en las facturas expedidas por la concedente, el artículo 97.Uno de la Ley 37/1992 dispone que "sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(?).".
Por su parte, el artículo 98.Uno del mismo texto legal dispone sobre el nacimiento del derecho a deducir que:

"Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.".

En este sentido, no existiendo salvedad alguna en el artículo 98 para las operaciones objeto de consulta, la consultante solo podrá deducir las cuotas soportadas derivadas de la misma cuando conforme a lo establecido en el número anterior de esta contestación se entienda devengada la operación, con cumplimiento de los demás requisitos que el Titulo VIII de la Ley 37/1992 establece para la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Con independencia de lo anterior, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto dispone que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

"3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente."

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

En este sentido, el artículo 11 del referido Reglamento de facturación establece que:

"1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.

No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.

(?).".

Puesto que el destinatario de las operaciones no está obligado a soportar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido con anterioridad al momento del devengo del impuesto (artículo 88.cinco Ley 37/1992) y la repercusión se produce en el momento de expedir y entregar la factura correspondiente (artículo 88.tres Ley 37/1992), la factura que debe expedir el sujeto pasivo para documentar una prestación de servicios de tracto sucesivo efectuada para otro empresario o profesional, deberá expedirse dentro del plazo comprendido entre la fecha de devengo del impuesto, conforme al artículo 70.uno.7º de la Ley, antes trascrito, y el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se haya producido dicho devengo.

A este respecto hay que señalar que, en su caso, la mera expedición de un documento en el que se refleje el importe resultante de la cuantificación de la contraprestación, no determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, que tendrá lugar aplicando los criterios anteriormente indicados, derivados de lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992.

Consecuentemente, las cuotas correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, se consignen en dicho documento, no serán deducibles hasta que se produzca el devengo del citado Impuesto, tal y como se ha señalado, de conformidad con lo establecido en el artículo 98, apartado uno de la Ley 37/1992, ni tampoco deberán ser objeto de declaración por parte de la entidad concedente.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.