Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0275-15 de 23 de Enero de 2015

Normativa

TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 37

Cuestión

1. Si la entidad puede aplicar la deducción por inversión de beneficios prevista en el artículo 37 del TRLIS por la compra del solar que va a ser destinado a su actividad mediante la construcción de una nave industrial. En caso de que no tuviera derecho a la citada deducción, ¿cómo debería proceder?

2. En la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013, ¿qué importe debe tomar como base de la deducción, el correspondiente al precio de adquisición o sobre la cuantía total de la inversión, incluyendo las obras de construcción de la nave industrial efectuadas en 2014? O, por el contrario, en este último caso, si las obras de construcción formarían parte de la base de deducción que se aplicaría en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2014.

3. En el caso de que la base de deducción en el ejercicio 2013 esté conformada por el importe satisfecho por el solar más las cuantías correspondientes a las obras de construcción, ¿por qué importe se dotarían la reserva indisponible teniendo en cuenta que las reservas disponibles ascienden a 43.000 euros? En el caso de que el importe de la reserva dotada sea inferior a la inversión realizada, ¿esto supondría que la base de deducción coincidiría con la reserva dotada y se podría deducir el importe restante en el siguiente ejercicio si hubiera beneficios suficientes para dotar la reserva indisponible?

Descripción

La sociedad consultante ha obtenido un beneficio líquido después de impuestos en 2013 de, aproximadamente, 68.000 euros, teniendo que dotar unas reservas de forma obligatoria de 15.000 euros.

Se invirtieron 30.000 euros en la compra de un solar urbano para la construcción de una nave para trabajo y almacenaje de materiales relacionados con la actividad de la entidad. Dicho solar es puesto a disposición de la consultante en ese mismo año. Posteriormente, se llevan a cabo las obras de construcción durante los primeros meses del año 2014, siendo el importe de la ejecución de la obra de unos 54.000 euros. En consecuencia, la inversión asciende a 84.000 euros.

La entidad consultante tributa en el Impuesto sobre Sociedades aplicando el tipo de gravamen previsto en la disposición adicional 12ª del TRLIS. De acuerdo con lo previsto en el artículo 37 del TRLIS, aplica a la base de deducción un 5%. Asimismo la entidad cumple los requisitos previstos en el artículo 108 del TRLIS.

Contestación

El artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por el artículo 25 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, cuya redacción surtirá efectos para los beneficios que se generen en períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, regula la deducción por inversión de beneficios:

"1. Las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 108 y tributen de acuerdo con la escala de gravamen prevista en el artículo 114, ambos de esta Ley, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra del 10 por ciento de los beneficios del ejercicio, sin incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, siempre que cumplan las condiciones establecidas en este artículo.

Esta deducción será del 5 por ciento en el caso de entidades que tributen de acuerdo con la escala de gravamen prevista en la disposición adicional duodécima de esta Ley.

La inversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales, incluso en el supuesto de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito. No obstante, en este último caso, la deducción estará condicionada, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

(…)

2. La inversión en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas deberá realizarse en el plazo comprendido entre el inicio del período impositivo en que se obtienen los beneficios objeto de inversión y los dos años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de inversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo.

3. La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la inversión.

4. La base de la deducción resultará de aplicar al importe de los beneficios del ejercicio, sin incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, objeto de inversión un coeficiente determinado por:

a) En el numerador: los beneficios obtenidos en el ejercicio, sin incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, minorados por aquellas rentas o ingresos que sean objeto de exención, reducción, bonificación, deducción del artículo 15.9 de esta Ley o deducción por doble imposición, exclusivamente en la parte exenta, reducida, bonificada o deducida en la base imponible, o bien que haya generado derecho a deducción en la cuota íntegra.

b) En el denominador: los beneficios obtenidos en el ejercicio, sin incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.

El coeficiente que resulte se tomará con dos decimales redondeado por defecto.

(…)

5. Las entidades que apliquen esta deducción deberán dotar una reserva por inversiones, por un importe igual a la base de deducción, que será indisponible en tanto que los elementos patrimoniales en los que se realice la inversión deban permanecer en la entidad.

La reserva por inversiones deberá dotarse con cargo a los beneficios del ejercicio cuyo importe es objeto de inversión.

(…)

6. Los elementos patrimoniales objeto de inversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio de la entidad, salvo pérdida justificada, durante un plazo de 5 años, o durante su vida útil de resultar inferior.

No obstante, no se perderá la deducción si se produce la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de inversión antes de la finalización del plazo señalado en el párrafo anterior y se invierte el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, en los términos establecidos en este artículo.

7. Esta deducción es incompatible con la aplicación de la libertad de amortización, con la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, y con la Reserva para inversiones en Canarias regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

8. Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales la siguiente información:

a) El importe de los beneficios acogido a la deducción y el ejercicio en que se obtuvieron.
b) La reserva indisponible que debe figurar dotada.
c) Identificación e importe de los elementos adquiridos.
d) La fecha o fechas en que los elementos han sido objeto de adquisición y afectación a la actividad económica.

Dicha mención en la memoria deberá realizarse hasta que se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 6 de este artículo.

9. El incumplimiento de cualquiera de los requisitos previstos en este artículo determinará la pérdida del derecho de esta deducción, y su regularización en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley."

De acuerdo con lo anterior, en la medida en que la entidad consultante reúna los requisitos establecidos en el artículo 108 y tribute de acuerdo con la escala de gravamen prevista en el artículo 114 del TRLIS, o bien conforme a la escala establecida en la disposición adicional duodécima del mismo texto legal, tendrá derecho a una deducción en la cuota íntegra, del 10% o del 5% respectivamente, de los beneficios del ejercicio, sin incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en este artículo 37 del TRLIS.

En el supuesto objeto de la presente consulta, la consultante adquiere en el ejercicio 2013 un solar sobre el que se construye una nave destinada a la actividad desarrollada por la entidad. La construcción del inmueble se lleva a cabo durante los primeros meses del ejercicio 2014.

Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.". En este sentido, el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en la quinta parte relativa a las definiciones y relaciones contables, distingue dentro del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias entre los terrenos y las construcciones.

Por tanto, como consecuencia de estas operaciones, la consultante adquiere dos elementos del inmovilizado diferentes, por un lado, el solar y, por otro, la nave industrial.

En consecuencia, la inversión en el terreno realizada en el año 2013 se podrá beneficiar de la deducción establecida en el artículo 37 del TRLIS, siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en dicho artículo.

De acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 37 Ñ'la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la inversiónÒ', por lo que la deducción procede en el año 2013, año en el que se produce la puesta a disposición del elemento de inmovilizado, condicionada a que, dentro del plazo de inversión, el mismo se afecte a la actividad económica.

Por otra parte, la inversión en nave industrial construida en el ejercicio 2014 se podrá beneficiar de la deducción prevista en el artículo 37 del TRLIS, en la medida en la que se cumplan los restantes requisitos regulados en el citado precepto. En este caso, la deducción se aplicaría en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014, puesto que es en dicho ejercicio en el que se produce la puesta a disposición de la construcción.

En lo que a la base de la deducción se refiere, de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 del artículo 37 del TRLIS, esta será el importe que resulte de aplicar a los beneficios del ejercicio, sin incluir el Impuesto sobre Sociedades, objeto de inversión el siguiente coeficiente:

"a) En el numerador: los beneficios obtenidos en el ejercicio, sin incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, minorados por aquellas rentas o ingresos que sean objeto de exención, reducción, bonificación, deducción del artículo 15.9 de esta Ley o deducción por doble imposición, exclusivamente en la parte exenta, reducida, bonificada o deducida en la base imponible, o bien que haya generado derecho a deducción en la cuota íntegra.

b) En el denominador: los beneficios obtenidos en el ejercicio, sin incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.

El coeficiente que resulte se tomará con dos decimales redondeado por defecto.".

En el escrito de la consulta no se aporta información suficiente que permita determinar el importe de dicho coeficiente.

No obstante, en la medida en el importe resultante de la adquisición del solar y de la construcción de la nave sea superior a los beneficios del ejercicio 2013, sin incluir el Impuesto sobre Sociedades, la base de deducción será el resultado de aplicar a dichos beneficios el coeficiente previsto en el artículo 37.4 del TRLIS.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el apartado 5 del artículo 37 del TRLIS, las entidades que apliquen esta deducción deberán dotar una reserva por inversiones, por un importe igual a la base de deducción, y que deberá dotarse con cargo a los beneficios del ejercicio cuyo importe es objeto de inversión.

Es decir, la entidad consultante deberá dotar una reserva por inversiones por importe de la base de la deducción, con cargo a los beneficios del ejercicio 2013, aunque una parte de la inversión se haya realizado en 2013 y otra en 2014.

En el caso de que los beneficios obtenidos que son objeto de inversión no sean suficientes para dotar una reserva indisponible por el importe de la base de deducción, la aplicación de la deducción estará condicionada a la dotación de la reserva con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.