Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0282-15 de 26 de Enero de 2015

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 79-e y 99-11.

Cuestión

Si las retenciones que le han sido practicadas son deducibles en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

El consultante tiene diferentes valores de renta fija depositados en una entidad bancaria en Suiza, la cual le ha notificado la realización de determinadas retenciones con motivo del pago de intereses de dichos valores así como de operaciones de transmisión de los mismos.

Contestación

La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente al tiempo de presentarse la consulta.
Dado que el consultante no solo ha obtenido intereses, sino que ha efectuado también operaciones de transmisión de los mencionados valores, aunque la cuestión planteada solo se refiere a retenciones, cabe indicar que el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario:
"2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.
(…)
b) En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición o suscripción.
Como valor de canje o conversión se tomará el que corresponda a los valores que se reciban.
Los gastos accesorios de adquisición y enajenación serán computados para la cuantificación del rendimiento, en tanto se justifiquen adecuadamente.
Los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente."
De acuerdo con lo anterior, los intereses percibidos de los valores a que se refiere la consulta, así como las rentas procedentes de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos, determinadas conforme a lo previsto en el artículo 25.2.b) transcrito, se califican como rendimientos del capital mobiliario.
El artículo 2 del Protocolo que modifica el Convenio de 26 de abril de 1966 entre España y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 29 de junio de 2006 (BOE de 27 de marzo de 2007), ha dado nueva redacción al artículo 11 del Convenio, que ha quedado redactado como sigue:
"1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante solo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. El término "intereses" en el sentido de este artículo significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria o cláusula de participación en los beneficios del deudor, y en particular, el rendimiento de bonos u obligaciones, incluidas las primas y lotes vinculados a estos. Las penalizaciones por mora en el pago no se consideran intereses a efectos del presente artículo.
(…)"
De acuerdo con la nueva redacción del artículo 11 del Convenio hispano-suizo para evitar la doble imposición, los intereses procedentes de Suiza que sean percibidos por un residente en España no podrán ser sometidos a tributación en Suiza, correspondiéndole exclusivamente a España el gravamen de dichos rendimientos conforme a lo dispuesto en su normativa doméstica.
No obstante, por Decisión del Consejo de 2 de junio de 2004 se aprobó el Acuerdo entre la Comunidad Europea y la Confederación Suiza relativo al establecimiento de medidas equivalentes a las previstas en la Directiva 2003/48/CE del Consejo en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses (DOUE de 29 de diciembre de 2004). El artículo 14 de dicho Acuerdo establece que "las disposiciones de los convenios sobre doble imposición entre Suiza y los Estados miembros no impedirán la exacción de la retención prevista en el presente Acuerdo".
El artículo 1 de este Acuerdo dispone que "los pagos de intereses realizados en favor de los beneficiarios efectivos definidos en el artículo 4 que sean residentes de un Estado miembro de la Unión Europea, denominados en lo sucesivo "Estado miembro", por un agente pagador establecido en el territorio de Suiza serán objeto, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 2 y en el artículo 2, de una retención del importe de los intereses abonados. El porcentaje de retención será del 15% durante los tres primeros años a partir de la fecha de aplicación del presente Acuerdo, del 20% durante los tres años siguientes y del 35% posteriormente." (a partir de 1 de julio de 2011 el porcentaje de retención es el 35 por ciento).
En materia de eliminación de la doble imposición, el artículo 9 del mismo Acuerdo establece lo siguiente:
"1. Si los intereses percibidos por un beneficiario efectivo han sido objeto de retención por un agente pagador en Suiza, el Estado miembro de residencia a efectos fiscales del beneficiario efectivo le concederá un crédito fiscal equivalente al importe de dicha retención. Cuando ese importe sea superior a la cuota tributaria adeudada por la cantidad total de intereses sujetos a retención con arreglo a su legislación nacional, el Estado miembro de residencia a efectos fiscales devolverá al beneficiario efectivo la diferencia retenida.
2. (…)
3. El Estado miembro de residencia a efectos fiscales del beneficiario efectivo podrá sustituir el dispositivo de crédito fiscal mencionado en los apartados 1 y 2 por un reembolso de la retención contemplada en el artículo 1."
El artículo 99.11 de la LIRPF dispone lo siguiente:
"11. Tendrán la consideración de pagos a cuenta de este Impuesto las retenciones a cuenta efectivamente practicadas en virtud de lo dispuesto en el artículo 11 de la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses."
Y, por su parte, el artículo 79 de la LIRPF, en su redacción vigente al tiempo de formularse la consulta, establece que "la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto, que será la suma de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, en los siguientes importes: (…)
e) Las retenciones a que se refiere el apartado 11 del artículo 99 de esta Ley.
f) Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos en esta Ley y en sus normas reglamentarias de desarrollo."
En consecuencia, con arreglo a lo expuesto, el consultante podrá minorar la cuota líquida del IRPF en el importe de las retenciones a cuenta efectivamente practicadas en virtud de lo dispuesto en el artículo 11 de la Directiva 2003/48/CE o medida equivalente según el citado Acuerdo entre la Comunidad Europea y la Confederación Suiza relativo al establecimiento de medidas equivalentes a las previstas en la Directiva 2003/48/CE del Consejo en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses.
En relación con la segunda de las cuestiones planteadas por el consultante relativa al tratamiento tributario del importe que aparece en la columna "Withholding Tax in EUR" del documento "Recapitulation" aportado, cabe indicar que, a la vista de los extractos aportados dicho importe (91,35) parece corresponder a la retención practicada sobre intereses procedentes de valores de deuda emitidos por la Generalitat de Catalunya y, considerando el porcentaje que supone tal importe sobre la cuantía bruta de dichos intereses (21%), podría tratarse de la retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas efectuada al consultante en España. De ser este el caso, cuestión que no queda aclarada por la entidad bancaria suiza ni por el consultante, y teniendo en cuenta que conforme al desglose de los extractos el citado importe no se encuentra agregado en la totalización de las retenciones realizadas en aplicación del anteriormente citado Acuerdo, dicha retención sería deducible de la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por aplicación de lo previsto en el artículo 79.f) de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, reguladora del mencionado Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.