Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0285-14 de 05 de Febrero de 2014

Normativa

Ley 35/2006. Art. 28

Cuestión

Se pregunta sobre la tributación en el IRPF de los referidos importes.

Descripción

El consultante desarrolla una actividad económica en estimación directa, actividad por la que está dado de alta en el epígrafe 151.4 -producción de energía no especificada en los epígrafes anteriores, abarcando la energía procedente de las mareas, energía solar, etc.- de la sección 1ª de las tarifas del IAE. En 2007 compró a una empresa unos seguidores solares, seguidores que en el mismo año sufrieron desperfectos causando daños en las placas que sostenían. Presentadas demandas judiciales, en 2013 se dicta sentencia condenando a la aseguradora de la empresa instaladora a abonarle las siguientes cantidades: 77.111,86 ? de indemnización por daños en los bienes, 22.299,90 ? por lucro cesante y, además, el interés previsto en el artículo 20 de la Ley de Contrato de Seguro.

Contestación

Con un carácter general, la regulación de las rentas exentas se recoge en el artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29). De los distintos supuestos que se recogen en el mencionado artículo el único que pudiera tener relación con el caso planteado sería el incluido en su párrafo d), que declara rentas exentas "las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida".
Respecto a la posible aplicación de la referida exención, procede contestar negativamente ya que no se corresponde con la indemnización exenta del artículo 7,d), sino con una indemnización que la compañía aseguradora de la entidad suministradora de los seguidores solares se ha visto obligada a abonar, como consecuencia de la responsabilidad civil contractual de esta última, por los daños producidos por dichos seguidores, daños que se corresponden con un perjuicio económico causado al consultante, es decir, daños patrimoniales pero no los daños personales (físicos, psíquicos o morales) que ampara la exención.
Descartada la aplicación de la exención referida y no estando amparada la indemnización por ningún otro supuesto de exención o no sujeción establecido legalmente, para determinar su calificación -a efectos de establecer su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas FísicasÂ- se hace preciso distinguir entre las dos cantidades que constituyen la indemnización: la correspondiente a los daños en los bienes y la correspondiente al lucro cesante.
Respecto a la primera, procede acudir en primer lugar al artículo 28.2 de la Ley del Impuesto, donde se establece que "para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo". Por tanto, su derivación de elementos patrimoniales afectos (placas solares) nos lleva a determinar que su calificación tributaria no puede ser otra que la ganancia o pérdida patrimonial, en cuanto se corresponde con el concepto que de las mismas establece el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto: "Las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos".
Desde esta consideración, la determinación de su valoración viene dada por lo dispuesto en el artículo 37.1.g) de la misma ley, en el cual se dispone que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda "de indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente".
Conforme con lo expuesto y, en particular, teniendo en cuenta la última frase del precepto anterior (sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente), este centro viene manteniendo el criterio (consultas nº 2081-01, V2309-08 y V1869-11, entre otras) que en la medida que la indemnización percibida coincida con el coste de reparación no procede computar ganancia o pérdida patrimonial alguna; variaciones patrimoniales que sí se producen cuando no se da esa equivalencia entre indemnización y coste de reparación.
Por tanto, en cuanto el coste de las reparaciones que se realicen se corresponda con los importes indemnizatorios percibidos no se produciría ganancia o pérdida patrimonial, circunstancia que no se podría afirmar respecto a los importes que no se destinen a realizar las reparaciones que estos indemnizan.
En cuanto al importe por lucro cesante, al corresponderse con la compensación de unos rendimientos de actividades económicas que se han dejado de obtener, su calificación Â- a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas FísicasÂ- no puede ser otra que la de rendimientos de la actividad económica que se viene desarrollando.
En lo que respecta a la tributación de los intereses del artículo 20 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro (BOE del día 17), intereses que dicho artículo configura como una indemnización de daños y perjuicios por la mora del asegurador en el cumplimiento de la prestación, puede afirmarse Â-conforme con esta configuraciónÂ- que estos intereses no se corresponden tampoco con el concepto indemnizatorio exento del artículo 7.d) de la Ley del Impuesto, sino que tratan de compeler a las compañías aseguradoras para el pronto pago de la indemnización y compensar al perjudicado por el retraso en el abono de la indemnización.
Dicho lo anterior, respecto a la calificación de estos intereses, si bien pueden tener cierto carácter penalizador, tampoco son ajenos al carácter compensador por el retraso en el pago, lo que nos lleva a la distinción que respecto a la calificación de los intereses que en este ámbito viene manteniendo este Centro directivo.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario.
En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 de la misma ley, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial.
Una vez establecida la calificación de ganancia patrimonial respecto a los intereses que determina la sentencia, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses procesales procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses de demora que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).