Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0317-13 de 04 de Febrero de 2013

Ley 35/2006, Art. 88 y 89

Sometimiento a retención de la referida subvención.

El Ayuntamiento consultante ha firmado un convenio de colaboración con la Banda Municipal de Música (entidad en régimen de atribución de rentas) otorgándole una subvención de 40.600 euros

En el convenio de colaboración firmado entre el Ayuntamiento consultante y la agrupación de personas (sin personalidad jurídica) que constituyen la Banda Municipal de Música se hace constar que la aportación de 40.600 euros se encuentra sujeta al régimen jurídico previsto en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones (BOE del día 18), y demás normativa dictada en desarrollo de la misma.
La aplicación normativa referida en el párrafo anterior nos lleva al artículo 2 de la referida ley, donde se establece lo siguiente:
"1. Se entiende por subvención, a los efectos de esta Ley, toda disposición dineraria realizada por cualesquiera de los sujetos contemplados en el artículo 3 de esta Ley, a favor de personas públicas o privadas, y que cumpla los siguientes requisitos:
a) Que la entrega se realice sin contraprestación directa de los beneficiarios.
b) Que la entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la ejecución de un proyecto, la realización de una actividad, la adopción de un comportamiento singular, ya realizados o por desarrollar, o la concurrencia de una situación, debiendo el beneficiario cumplir las obligaciones materiales y formales que se hubieran establecido.
c) Que el proyecto, la acción, conducta o situación financiada tenga por objeto el fomento de una actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública.
(…)".
Por su parte, en el mismo convenio se manifiesta que la Banda Municipal de Música carece de dependencia legal u orgánica del Excmo. Ayuntamiento de XXX, constituyendo sus integrantes, a los efectos del presente Convenio, una agrupación de personas físicas carente de personalidad jurídica, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11.3 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, precepto que otorga la condición de beneficiario de subvenciones a "las agrupaciones de personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, las comunidades de bienes o cualquier otro tipo de unidad económica o patrimonio separado que, aun careciendo de personalidad jurídica, puedan llevar a cabo los proyectos, actividades o comportamientos o se encuentren en la situación que motiva la concesión de la subvención".
La Banda Municipal de Música, en cuanto entidad integrada por personas físicas de las referidas en el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), no se constituye en contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configura como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29). A su vez, el artículo 88 de la misma ley añade que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los miembros de la entidad.
Lo anterior supone que en el supuesto de una de esas entidades que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas.
Ahora bien, para lo que hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios —elementos definitorios de una actividad económica—- corresponda a la entidad. Con ello se quiere decir que todos los miembros deben asumir el riesgo del ejercicio "empresarial", esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
Cumpliéndose lo hasta aquí expuesto, el asunto se concreta en dilucidar sobre el sometimiento a retención de la subvención que otorga el ayuntamiento consultante a la Banda Municipal de Música (que constituye, como ya se ha indicado, una agrupación de personas físicas carente de personalidad jurídica, es decir, una entidad en régimen de atribución de rentas a efectos del IRPF) con la finalidad de mantener y estimular la Banda de Música y fomentar, a su vez, la educación musical del municipio (así se recoge en la estipulación primera del convenio firmado).
El artículo 8.3 de la Ley del Impuesto establece que las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley".
Por su parte, el artículo 89.2 de la misma Ley (incluido en la referida sección 2ª del Título X) dispone que "estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas de este Impuesto, las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por este Impuesto, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas".
La conceptuación que de los rendimientos profesionales realiza la normativa del IRPF, para la cual busca apoyo en el IAE y concretamente en las actividades encuadradas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del mismo como profesionales y artísticas, no puede quedar desvirtuada por lo dispuesto en el número 3 de la Regla 3ª de la instrucción del impuesto municipal, que ordena la tributación y matriculación de acuerdo a la Sección Primera de las Tarifas (actividades empresariales) a las personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria cuando realicen actividades clasificadas en la Sección Segunda. Esta regla sólo resulta operativa en el ámbito del IAE, no extendiendo sus efectos al ámbito del IRPF, donde la distinción se realiza en función, únicamente, de la actividad en sí misma considerada, con independencia de si su ejercicio se realiza por una entidad de las referidas en el artículo 8.3 o de forma individual por una persona física. Con esto se quiere decir que si una determinada actividad está incluida en la sección segunda de las tarifas del IAE, su ejercicio tanto por una persona física como por una entidad en régimen de atribución comporta calificar los rendimientos obtenidos como derivados de una actividad profesional.
La tributación de la actividad de intérpretes de instrumentos musicales por la Sección Tercera (actividades artísticas) de las Tarifas, cuando la misma sea desarrollada por los miembros de la Banda a título individual, nos lleva a determinar —conforme con lo expuesto— que los rendimientos que se satisfagan por el Ayuntamiento consultante (sujeto obligado a retener o ingresar a cuenta, según lo dispuesto en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, publicado en el BOE del día 31) a la Banda Municipal de Música por el desarrollo su actividad artística (actividad profesional en el IRPF, tal como establece el articulo 95.2 del mismo Reglamento), rendimientos entre los que procede incluir la subvención objeto de consulta, estarán sometidos a retención o ingreso a cuenta en los términos del artículo 95.1 del mismo Reglamento:
"Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
(...).
Estos porcentajes se dividirán por dos cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto".
Ahora bien, las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto en el ámbito de los porcentajes de retención sobre rendimientos de actividades profesionales por la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 (BOE del día 30) y por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE del día 14), configuran el siguiente calendario en la aplicación de los porcentajes de retención sobre los rendimientos profesionales:
1º) Rendimientos satisfechos o abonados hasta el 31 de agosto de 2012:
a) Con carácter general, el 15 por ciento.
b) En el período impositivo de inicio de la actividad y en los dos siguientes, el 7 por ciento.
2º) Rendimientos satisfechos o abonados desde el 1 de septiembre de 2012:
a) Con carácter general:
Desde el 1 de septiembre de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013: el 21 por ciento.
Desde el 1 de enero de 2014: el 19 por ciento
b) En el período impositivo de inicio de la actividad y en los dos siguientes, el 9 por ciento.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.