Última revisión
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0318-11 de 11 de Febrero de 2011
Relacionados:
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha: 11/02/2011
Num. Resolución: V0318-11
Normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2Cuestión
Si las operaciones descritas pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.Efectos de ambas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Forma de cuantificar la renta a integrar por la entidad A, con ocasión de la transmisión de participaciones de B a F, en particular, determinación del coste de adquisición fiscal de las acciones, teniendo en cuenta la emisión de las nuevas acciones de B y que con motivo de la escisión parcial, no se producirá la amortización de acciones desde el punto de vista mercantil.
Descripción
La entidad A es una entidad de crédito de nacionalidad española y con residencia fiscal en España. En la actualidad, se encuentra en un proceso de redimensionamiento de su red de oficinas o sucursales que realizan la actividad de banca comercial.La entidad F, entidad de crédito francesa, tiene la intención de potenciar su presencia en el mercado ibérico y, por ello, ha llegado a un acuerdo con A, de cara a explotar dicho negocio a través de una estructura coparticipada.
Para el desarrollo de esta estructura se ha acordado utilizar a la entidad B, que posee licencia bancaria, íntegramente participada en la actualidad por A, y que desarrolla el negocio hipotecario del grupo perteneciente a A, orientado a la financiación del sector inmobiliario. La actividad principal de B es la concesión de préstamos con garantía hipotecaria, disponiendo para ello de los correspondientes medios materiales y personales.
Se plantea así, la realización de las siguientes operaciones de reestructuración:
- A traspasará a B, en el marco de una operación de segregación, las sucursales que posee con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de su actividad. Los inmuebles en que se desarrolla la actividad, en la medida en que sean propiedad de A serán también objeto de aportación. Para aquellos inmuebles que estén arrendados se producirá la subrogación en los contratos de arrendamiento de los mencionados inmuebles. La sociedad A contabilizará la participación recibida en el capital de B, consecuencia de la ampliación del capital de esta última, por el mismo valor contable del negocio de banca comercial aportado.
- Posteriormente, B llevará a cabo una operación de escisión parcial impropia, con la finalidad de traspasar a A el negocio hipotecario que actualmente realiza. Esta operación se realizará sin ampliación de capital, siendo posible que algún activo residual no sea traspasado por motivos legales. No obstante, desde el punto de vista contable, A reducirá el valor de su participación en B, de manera que ésta, posteriormente a la operación, quede registrada contablemente por el valor neto contable de los activos y pasivos que se traspasan a B con ocasión de la operación de segregación de las sucursales.
- Finalmente, A transmitirá el 50% de las acciones de B a la entidad F.
Estas operaciones se realizan con la finalidad de que, entidades con similitud en su perfil de negocio, con presencia destacada en la banca comercial y colaboración ya iniciada en 2008, incrementaran la misma a través de un negocio bancario coparticipado al 50%. Esta estructura permitiría ampliar dicho negocio mediante la adquisición futura de sucursales excedentarias de las Cajas de Ahorros, aprovechando un banco ya existente con la correspondiente licencia bancaria. Asimismo, la implantación de esta medida lleva aparejado un acuerdo de financiación del vehículo y abre una vía de mantenimiento del negocio.
Contestación
1. Impuesto sobre SociedadesEl capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante Al respecto, el artículo A efectos mercantiles el artículo A tal efecto, el apartado 4 del artículo "4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…." Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por tanto, en la medida en que la entidad consultante cuente con medios materiales y personales diferenciados para la gestión y explotación de la actividad bancaria realizada a través de las sucursales, la operación de segregación cumplirá los requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos En relación con la operación de escisión parcial impropia, el artículo "b) una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior." Por tanto, la aplicación del régimen fiscal especial requiere que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad diferenciada de otra rama que asimismo permanezca en la entidad escindida. En este caso concreto, se produce dicha circunstancia, en la medida en que la actividad segregada constituida por el negocio hipotecario cuenta con medios personales y materiales diferenciados de la actividad bancaria minorista que permanece en la entidad escindida. Si bien, en este caso concreto, se cuenta con la particularidad de que la propia actividad bancaria minorista ha sido aportada con carácter inmediato a la operación de segregación anterior. No obstante, teniendo en cuenta la circunstancia de que la actividad desarrollada por las sucursales no ha sido creada ad hoc para cumplir este requisito, sino que se viene desarrollando en el tiempo, unido al hecho de que, como se verá más adelante, la operación planteada cuenta con una motivación económica al margen de la fiscal, se puede considerar que la operación de escisión parcial impropia cumple los requisitos exigidos en el R>En relación con la valoración fiscal de las acciones de la entidad B, una vez realizadas ambas operaciones, se señala que la misma deberá coincidir con el valor que tenía la rama de actividad constituida por las sucursales y que han sido objeto de aportación. Esto es, aún cuando la operación de escisión parcial impropia no lleve consigo una reducción de capital en el ámbito mercantil, en el ámbito contable la misma produce una reducción del valor de la participación que A ostenta en B, de manera que dicha participación se valorará contablemente por el valor neto contable de los activos y pasivos que se traspasan a B con ocasión de la operación de segregación de las sucursales. Igual valoración corresponderá en el ámbito fiscal, siempre que no exista diferencias de valoración contable y fiscal de dichos activos y pasivos. Dicho valor deberá tenerse en cuenta a los efectos de la transmisión posterior del 50% de dicha participación. Adicionalmente, el artículo Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de que, entidades con similitud en su perfil de negocio, con presencia destacada en la banca comercial y colaboración ya iniciada en 2008, incrementaran la misma a través de un negocio bancario coparticipado al 50%. Esta estructura permitiría ampliar dicho negocio mediante la adquisición futura de sucursales excedentarias de las Cajas de Ahorros, aprovechando un banco ya existente con la correspondiente licencia bancaria. Asimismo, la implantación de esta medida lleva aparejado un acuerdo de financiación del vehículo y abre una vía de mantenimiento del negocio. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 2. Impuesto sobre el Valor Añadido El artículo "No estarán sujetas al Impuesto: 1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley". (…)". Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar en cada caso si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. De la información disponible y a falta de otros elementos de prueba, se desprende que será objeto de transmisión en cada caso, un conjunto de activos y pasivos, personal, derechos y obligaciones que conforman para cada una de las transmisiones objeto de consulta una unidad económica autónoma, por lo que les resultará de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo Primero: Segregación de A y transmisión de las sucursales a B. 1.1. Tributación en el ITPAJD de la operación de segregación. En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º: "1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. […] 2. No estarán sujetas: 1.º Las operaciones de reestructuración." El artículo 21 del mismo texto determina que "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones: "10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados". "11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea." Por su parte, el artículo Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. En caso contrario, la ampliación de capital que, en su caso, realice la consultante estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de aumento de su capital social, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el 1.2. Aplicación del artículo El artículo "1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos: a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas." A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas: 1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF). 2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. 3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria. 4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta. 5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores. Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados. b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años." Conforme al precepto transcrito, no se producirá ninguno de los hechos imponibles regulados en el apartado 2 del artículo 108, pues no concurrirán los elementos que configuran tales hechos imponibles. Segundo: Escisión parcial impropia de B a favor de A. Conforme a los preceptos transcritos en el epígrafe anterior, la escisión constituye una operación de reestructuración empresarial, por lo que si la operación descrita es efectivamente una operación de escisión con arreglo a la definición contenida en el artículo Por último, se consulta el tratamiento de la transmisión de acciones representativas del 50 por 100 de la cifra de capital social de B a F en el marco del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En particular, se consulta respecto de la aplicación de la excepción a las exenciones contempladas en ambos impuestos prevista en el artículo La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. R>
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Tercero: Entrada de F en el accionariado de B: venta del 50 por 100 de las acciones de B titularidad de A a F.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo