Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0322-17 de 07 de Febrero de 2017

Normativa

Art. 13.1 y 25.1.f del TRLIRNR

Art. 6.2 y 13 del CDI Hispano - Coreano

Art. 97 de la LPAP

Arts. 334 y 335 del Código Civil

Cuestión

- Confirmación de la calificación como bien mueble de la concesión de dominio público frente a la concesión de obra pública.

- En caso de ser considerada como bien inmueble la concesión de dominio público, ¿qué criterios deben seguirse para fijar que el activo de la sociedad esté constituido principalmente por bienes inmuebles?

- Confirmación de la calificación como bienes muebles de las grúas propiedad de la sociedad A.

Descripción

La consultante, residente en la República de Corea y socio único de la sociedad española A, ha transmitido la totalidad de las acciones de esta última.

La sociedad española resultó adjudicataria de una concesión de dominio público para la ocupación, construcción y explotación de unas instalaciones portuarias en España.

Contestación

Con fecha 20 de enero de 2016 se respondió a consulta planteada por el consultante relativa a la tributación en España de la ganancia patrimonial derivada de las acciones de la sociedad española A, de la que es socio único y que resultó adjudicataria de una concesión de dominio público para la ocupación, construcción y explotación de unas instalaciones portuarias en España (CV0189-2016).

El consultante solicita aclaración sobre si el hecho de que el Código Civil, a los efectos de definir un bien inmueble, sólo mencione expresamente en el apartado 10º de su artículo 334 a las concesiones de obras públicas y no a las concesiones de dominio público tiene relevancia a los presentes efectos.

A este respecto, este Centro Directivo reitera el criterio manifestado en la citada consulta V0189-2016 de considerar las concesiones de dominio público que recaen sobre bienes inmuebles como bienes inmuebles, en la que comunicó lo siguiente:

“La concesión de dominio público recae sobre un terreno (el dominio público portuario), calificado de bien inmueble de acuerdo con el artículo 334 del Código Civil. Por tanto, dicha concesión es un derecho de naturaleza real puesto que es ejercitable erga omnes, otorga un poder inmediato sobre la cosa sobre la que recae y se consolida por su ejercicio. En consecuencia, en la medida en que la concesión de dominio público es un derecho real sobre bien inmueble, constituye un bien inmueble de conformidad con la normativa civil española y, por extensión, también a efectos del artículo 6, apartado 2, del Convenio hispano-coreano.”

Este criterio, por otra parte, se corresponde con el mantenido en consultas anteriores, como la V1308-07, de 19 de junio y la V1823-08, de 10 de octubre. Esta última establecía lo siguiente:

“Una concesión administrativa minera se ajusta plenamente al supuesto de bienes inmuebles recogido en el número 10 del artículo 334 del Código Civil –denominados por la doctrina bienes inmuebles por analogía–, que incluye a las concesiones administrativas de obras públicas y a los derechos reales sobre bienes inmuebles (las concesiones administrativas, según la doctrina científica más autorizada –por ejemplo, Castán–, son derechos reales administrativos, y en este caso, la concesión administrativa, esto es, la explotación, recae en una mina, que es un bien inmueble). Por tanto, dicha concesión administrativa debe ser calificada como bien inmueble, tanto a efectos civiles como a efectos del ITPAJD, habida cuenta la remisión que el artículo 3 del TRLITPAJD efectúa al Código Civil, calificación que, lógicamente, resultará aplicable a efectos de lo dispuesto en el artículo 108.2.a), que regula un hecho imponible sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.”

En segundo lugar, se pide aclaración, en caso de confirmarse la calificación como bien inmueble de la concesión administrativa de dominio público, acerca de los criterios seguidos para considerar que la citada concesión es su principal activo, tal y como se indica en el cuerpo de contestación a la consulta.

Con relación a esta cuestión, este Centro Directivo formulo la contestación partiendo de la hipótesis de que el activo de la sociedad española estaba constituido, principalmente, por la concesión de dominio público, según dedujo del escrito de la consulta. En caso de que esta hipótesis no se correspondiese con la realidad, resultaría de aplicación el artículo 13, apartados 3 o 6, según el caso, del Convenio entre el Reino de España y la República de Corea para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, firmado en Seúl el 17 de enero de 1994 (BOE de 15 de diciembre de 1994), que establecen lo siguiente:

“3. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones u otros derechos, distintos de los mencionados en el apartado 2 de este artículo, en una sociedad u otra persona jurídica residente de un Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese Estado contratante si el perceptor de las ganancias hubiera detentado durante el período de los doce meses precedentes a la enajenación, una participación, directa o indirecta, de, al menos, el 25 por 100 del capital de dicha sociedad o persona jurídica. Sin embargo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 de las ganancias mencionadas en este apartado.

(…)

6. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes distintos de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 de este artículo sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que el transmitente sea residente.”

En caso de que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 13.3 del citado Convenio, resultará de aplicación el artículo 13.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), que establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español:

“i) Las ganancias patrimoniales:

1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.

2.º Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.

3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:

Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.

Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.

4.º Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego.”

Del texto de la consulta no se deduce que sea de aplicación ninguna exención prevista en el artículo 14 del TRLIRNR, en consecuencia, si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 13.3 del Convenio hispano – coreano, la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las acciones en la sociedad española por parte de la consultante estará sujeta y no exenta en España, con el límite del 10 por ciento del importe de las ganancias.

Si, por el contrario, el artículo 13.3 del Convenio hispano-coreano no resultara aplicable, las ganancias no estarían sometidas a tributación en España, de acuerdo con el artículo 13.6 del citado Convenio.

En cualquier caso, la valoración de la composición del activo de la sociedad española queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo, correspondiendo a los órganos de la Administración Tributaria.

Finalmente, se solicita aclaración acerca de si las grúas propiedad de la sociedad A deben ser calificadas como bienes muebles.

El artículo 3 “Definiciones generales”, apartado 2 del Convenio hispano – coreano establece:

“2. Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que le atribuya la legislación de ese Estado contratante relativa a los impuestos que son objeto del Convenio.”

En el ordenamiento jurídico español, la definición de bienes muebles viene establecida de forma negativa, teniendo por tales aquéllos que no sean reputados bienes inmuebles. El artículo 334 del Código civil, a su vez, al definir los bienes inmuebles señala:

“Son bienes inmuebles:

(…)10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.”

Es decir, en nuestro ordenamiento se consideran bienes inmuebles cualesquiera derechos constituidos sobre bienes que tengan esa consideración y que tengan naturaleza real.

Los derechos reales, por contraposición con los derechos de créditos, han venido siendo definidos por la doctrina como aquéllos en los que concurren las siguientes características: i) que sean oponibles erga omnes; ii) que confieran un poder inmediato sobre la cosa; iii) que se consoliden por su ejercicio y iv) que sean inscribibles en el Registro de la Propiedad.

Pues bien, todas esas características son sin duda extrapolables a las concesiones administrativas, tanto las de obras públicas, a las que expresamente se refiere el artículo 334.10º como a las concesiones sobre bienes de dominio público. En el caso de estas últimas, además, también tendrá naturaleza real el derecho que ostenta el concesionario sobre las construcciones e instalaciones fijas que éste haya establecido sobre el bien demanial, y ello por expresa disposición del artículo 97 de la Ley del Patrimonio de las Administraciones Públicas 33/2003, aprobada por Ley de 3 de noviembre (BOE de 4 de noviembre):

“1. El titular de una concesión dispone de un derecho real sobre las obras, construcciones e instalaciones fijas que haya construido para el ejercicio de la actividad autorizada por el título de la concesión”.

En relación con el objeto de la consulta, por tanto, será necesario determinar si se trata o no de una instalación fija, circunstancia ésta que no es posible concluir con los elementos de juicio que obran en su escrito de consulta. Debe destacarse, finalmente, que para determinar si una instalación es o no fija ha de seguirse no solo un criterio material, sino también finalista, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 334 del Código civil, que reputa inmuebles tanto los bienes que se encuentren unidos a la finca “de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto” (apartado 3º), como también los colocados o conservados en la finca “con el propósito de mantenerlos unidos a la finca, y formando parte de ella de un modo permanente” (apartado 6º), así como los que hayan sido destinados a “la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma” (apartado 5º).

Por lo tanto, si es posible determinar que la grúa constituye una instalación fija, habrá de entenderse que estamos ante un derecho de naturaleza real sobre un bien inmueble y, como tal, tendrá también la consideración de bienes inmueble. Si, por el contrario, no es constituye una instalación fija en el sentido antes dicho, será un bien mueble.

En cualquier caso, no es competencia de este Centro Directivo determinar si las grúas citadas por el consultante son instalaciones fijas o no, hecho que deberá ser determinado por el técnico que corresponda.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.