Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0343-17 de 08 de Febrero de 2017
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0343-17 de 08 de Febrero de 2017

Tiempo de lectura: 18 min

Relacionados:

Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 08/02/2017

Num. Resolución: V0343-17

Tiempo de lectura: 18 min


Normativa

CDI hispano Luxemburgués, arts. 10 y 24

LIRPF art. 25

TRLIRNR, art. 13 y 31.4

Cuestión

Si el tratamiento fiscal previsto en el artículo 25 del la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para la prima de emisión, es aplicable al socio residente en Luxemburgo por esta devolución de aportaciones de la cuenta 118.

Si la citada aportación incrementa el valor de adquisición, a efectos fiscales en España, de sus participaciones sociales en la sociedad consultante.

Descripción

Una sociedad española, la consultante, recibió de su socio único, residente en Luxemburgo, una aportación que fue contabilizada en la cuenta 118 'aportaciones de socios o propietarios'.

Se plantea la posibilidad de realizar una devolución de aportaciones a su socio con cargo a la misma cuenta.

Contestación

La sociedad española consultante va a devolver aportaciones a su socio único, residente en Luxemburgo. Resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anexo, hecho en Madrid el 3 de junio de 1986 (BOE de 4 de agosto de 1987).

El artículo 10 del citado Convenio define:

?3. El término ?dividendos? empleado en el presente artículo significa los rendimientos de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado en que resida la sociedad que las distribuya.?

Por lo tanto, para analizar la naturaleza tributaria de la devolución de la aportación del socio luxemburgués por la sociedad española debe acudirse a la normativa tributaria de España.

El artículo 13.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, dispone:

?3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.?

La remisión debe entenderse hecha a la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuyo artículo 25.1 dispone:

?Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.

c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.

d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.

e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.?

Haciendo abstracción de la cuestión relativa al cumplimiento de las normas mercantiles que regulan los requisitos para las aportaciones de socios, y en lo que se refiere a la aportación realizada por los socios para fortalecer la situación patrimonial de la entidad, el criterio establecido por este Centro directivo al respecto se refleja, entre otras, en la Consulta vinculante V0488-09, de 16 de marzo de 2009, en la que se manifiesta respecto a una aportación similar, consistente en la renuncia efectuada por los socios de su derecho a percibir los dividendos acordados por la sociedad, lo siguiente:

?En cuanto a la operación correspondiente a la aportación realizada a la sociedad por los socios de su derecho a percibir los dividendos, operación posterior a la exigibilidad de los dividendos acordados, debe señalarse que el actual Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 5 de julio), considera que la principal novedad establecida en el Plan respecto al tratamiento de las subvenciones, donaciones o legados, al margen de su imputación directa al patrimonio neto en el momento inicial, ??es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de 1990, únicamente se contemplaba este tratamiento cuando la aportación se realizaba por los socios o propietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un ?déficit???.

La equiparación realizada por la norma contable de las aportaciones realizadas por los socios a la sociedad sin contraprestación, se destinen o no a la compensación de pérdidas, debe ser también efectuada en cuanto a la calificación a efectos del IRPF de dichas aportaciones, por lo que el criterio mantenido por este Centro Directivo en cuanto a la consideración de las aportaciones realizadas por los socios para la compensación de pérdidas, como mayor valor de adquisición de sus participaciones, debe ser extendido al caso presente y considerar en consecuencia que la aportación consistente en el derecho de cobro de los dividendos acordados, deberá integrar el valor de adquisición de las participaciones en la sociedad de responsabilidad limitada.

En todo caso, como se ha referido, para considerar que las aportaciones efectuadas forman parte de los fondos propios de la entidad, éstas deben realizarse sin derecho a su devolución o sin que se pacte contraprestación alguna por dichas aportaciones.?

Por lo que respecta a la distribución que se realice a los socios de la cuenta correspondiente a aportaciones de socios o propietarios, en que se ha materializado la aportación realizada por éstos, la entrega de dicha cantidad a los socios corresponderá al derecho abstracto a la distribución de reservas (procedentes de beneficios o de aportaciones de socios) acordada en los términos y con los requisitos establecidos para ello en la normativa mercantil, que corresponde a cada socio por el hecho de serlo (y por tanto, con independencia de que hubiera o no aportado en su día los fondos correspondientes a las reservas a repartir).

Bajo dicha consideración, la distribución de reservas correspondiente a aportaciones de socios, debe tener el tratamiento establecido para el reparto de la prima de emisión, dada su misma naturaleza.

Al respecto, y de acuerdo con la normativa vigente en el ejercicio 2013, sobre el que se realizaba la consulta, el artículo 25.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), considera rendimientos del capital mobiliario ?la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.?

En consecuencia, el artículo 31.4.b) del TRLIRNR establece que no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:

?b) El rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, o de la reducción de capital. Reglamentariamente podrá establecerse la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en estos supuestos.

(?)?.

El Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (RIRNR), aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, dispone que existirá obligación de practicar retención en el artículo 10.2 bis, en los siguientes supuestos:

?A efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto, existirá obligación de retener o ingresar a cuenta en los supuestos de reducción de capital social con devolución de aportaciones y distribución de la prima de emisión de acciones previstos en el segundo párrafo del artículo 75.3.h) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007.?

El artículo 75.3 citado recoge aquellos supuestos en los que no existe obligación de practicar retención. La letra h) recoge, también algunas excepciones, casos en los que sí hay que retener:

?No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes.

h) Los rendimientos procedentes de la devolución de la prima de emisión de acciones o participaciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, salvo que procedan de beneficios no distribuidos, de acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 33.3 a) de la Ley del Impuesto.

No obstante, existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario a que se refiere el primer párrafo del artículo 94.1 c) de la Ley del Impuesto, así como sobre el importe de la prima de emisión a que se refiere el artículo 94.1 d) de la Ley del Impuesto procedente de sociedades de inversión de capital variable constituidas con arreglo a Ley de Instituciones de Inversión Colectiva.

Lo dispuesto en el párrafo anterior, resultará igualmente de aplicación cuando tales rendimientos procedan de los organismos de inversión colectiva previstos en el artículo 94.2 de la Ley del Impuesto.?

En consecuencia, partiendo de la base de que la sociedad consultante no es una sociedad de inversión de capital variable constituida con arreglo a la ley de Instituciones de Inversión Colectiva, el importe devuelto no estará sometido a retención.

Por tanto, hasta el 31 de diciembre de 2014, el importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las participaciones, tributando el exceso (diferencia entre el importe obtenido y el precio de adquisición de las acciones), como rendimiento del capital mobiliario, sin estar sometido a retención.

A partir de 1 de enero de 2015, debe señalarse que la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), ha modificado el reproducido artículo 25.1.e) de la Ley del IRPF, que queda con la siguiente redacción aplicable a partir de esa fecha:

?e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de distribución de la prima de emisión correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva.

A estos efectos, el valor de los fondos propios a que se refiere el párrafo anterior se minorará en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima de emisión, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.

El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones conforme a lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra e).

Cuando por aplicación de lo dispuesto en el párrafo segundo de esta letra e) la distribución de la prima de emisión hubiera determinado el cómputo como rendimiento del capital mobiliario de la totalidad o parte del importe obtenido o del valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos, y con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en beneficios conforme al artículo 25.1 a) de esta Ley procedentes de la misma entidad en relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la distribución de la prima de emisión, el importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios minorará, con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados que correspondan a las citadas acciones o participaciones, el valor de adquisición de las mismas conforme a lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra e).?

Atendiendo a la información recogida en la consulta, concurre el presupuesto de hecho contemplado en el segundo párrafo del citado artículo 25.1.e) de la LIRPF en el caso planteado, por lo que en la distribución que se efectúe, el importe obtenido, se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios de las acciones adquiridas por cada socio no residente, correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la distribución de la prima de emisión, y su valor de adquisición. El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones.

Por lo tanto, el importe que se satisfaga, hasta alcanzar el mencionado límite, estará sujeto al mismo régimen fiscal que los rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, de acuerdo con el artículo 25.1.a) de la LIRPF. Esto supone que se califique como dividendos también a efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

En cuanto a la retención a practicar, atendiendo a lo establecido en el mencionado artículo 31.4.b) del TRLIRNR, no procederá practicar retención sobre la operación descrita.

En el caso de que exista una parte del importe de la distribución de la prima de emisión que se haya calificado como dividendo, resultaría aplicable el Convenio hispano luxemburgués ya citado, cuyo artículo 10 dispone:

Los dividendos pagados por una sociedad residente en un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

Sin embargo, estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y según la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

a) (?)

b) Con respecto a los dividendos pagados por una sociedad residente en España a un residente de Luxemburgo:

10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos, siempre que la sociedad beneficiaria haya poseído dicho capital durante un período mínimo de un año anterior a la fecha de distribución de los dividendos.

15 por 100 del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.

Las Autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicar estos límites.

Este párrafo no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos.

(?)?.

Por tanto, de acuerdo con el Convenio y con la normativa española, los rendimientos que se califiquen como dividendos podrán someterse a imposición en Luxemburgo, pero también España, a un tipo máximo del 10%, puesto que se trata de un socio único, si se trata de una sociedad que cumpla los requisitos de la letra a), o al 15% si se trata de una persona física o en cualquier otro caso, circunstancia que no se especifica en el escrito de consulta.

La posible doble imposición que se produzca, se podrá evitar aplicando lo dispuesto en el artículo 24.1 del Convenio, puesto que se trata de un residente en Luxemburgo:

?Artículo 24 MÉTODOS PARA ELIMINAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

La doble imposición se evitará de la siguiente forma:

En Luxemburgo:

Cuando un residente de Luxemburgo obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en España, Luxemburgo dejará exentas estas rentas o este patrimonio, sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados b) y c).

Cuando un residente de Luxemburgo obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de los artículos 10, 11 y 12 pueden someterse a imposición en España, Luxemburgo deducirá del impuesto sobre las rentas de este residente una cantidad igual al impuesto pagado en España. Sin embargo, esta deducción no puede exceder de la parte del impuesto, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en España.

Cuando, de acuerdo con cualquier disposición del Convenio, las rentas que un residente de Luxemburgo obtenga o los elementos patrimoniales que posea, estén exentos de impuestos en Luxemburgo, Luxemburgo puede, no obstante, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a los efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de este residente.

Para la aplicación del apartado b) de este párrafo, los intereses que se beneficiaron de una reducción del impuesto español en aplicación del artículo 25.c), 1 y 2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre; del Real Decreto-Ley 5/1980, de 19 de mayo, y de los artículos 183 a 199 del Real Decreto 2631/1982, de 18 de octubre, en tanto se hallen en vigor en el momento de la firma del presente Convenio y no hayan sido modificados posteriormente, o lo hayan sido en aspectos secundarios que no afecten a su carácter general, se considerarán como habiendo sido gravados por el impuesto español al tipo del 10 por 100.

La misma medida se aplicará a cualquier disposición de naturaleza análoga adoptada con posterioridad por las autoridades españolas, y que reemplace las normas a que se refiere este apartado o que se añada a ellas.

Para la aplicación del apartado b) de este párrafo los intereses a que se refiere el párrafo 3 del artículo 11 y pagados a un residente de Luxemburgo, se considerarán como habiendo sido gravados por el impuesto español al tipo del 10 por 100.

Para los intereses pagados durante un período de doce años a partir del 1 de enero del año en que se aplique el Convenio por primera vez, el tipo del 10 por 100 establecido en los apartados d) y e) de este párrafo, se establece en el 15 por 100.?.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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