Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0361-20 de 14 de Febrero de 2020

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11-Dos, 22-Cuatro, 22-Siete, 90, 91

Cuestión

Ampliación de la contestación vinculante de 27 de junio de 2016, consulta V2969-16, como consecuencia de una modificación en los hechos expuestos por la entidad consultante.

Descripción

La sociedad mercantil propietaria de una aeronave (de ahora en adelante, la propietaria) ha formalizado contrato de subarrendamiento de la misma con otra mercantil (de ahora en adelante, la operadora) que dispone de certificado de operador aéreo y licencia para operar aeronaves con la finalidad de que incluya la aeronave dentro de su certificado de operador y, por tanto, pueda ser objeto de explotación comercial, recibiendo una contraprestación por dicha cesión. Por su parte, la operadora subscribe un contrato de gestión con la propietaria por lo que recibe una contraprestación por la realización de tales servicios, encargándose también de la explotación comercial de la aeronave facturando el servicio de transporte aéreo a los usuarios finales. Adicionalmente, la propietaria también recibe una contraprestación por la cesión a la operadora del derecho de comercialización, venta y programación de la aeronave.

Contestación

1.- En la referida contestación vinculante de 27 de junio de 2016, consulta V2969-16, este Centro directivo estableció lo siguiente en relación con las operaciones objeto de consulta:

«(…)

2.- Por otra parte, de la información contenida en el escrito de consulta, se deduce que la consultante que es propietaria de una aeronave (en adelante, la propietaria) ha formalizado un contrato para su cesión a otra entidad mercantil (en adelante, la operadora) que es quien dispone del necesario certificado de operador aéreo y licencia para operar aeronaves de transporte público de pasajeros no regular (aerotaxi).

Esta cesión es necesaria para que la operadora incluya la aeronave dentro de su certificado de operador aéreo, de tal forma, que la misma pueda ser objeto de explotación comercial, percibiendo de la operadora una contraprestación por dicha cesión.

No obstante la referida cesión, la propietaria manifiesta que sigue disponiendo de la aeronave a su riesgo y ventura, por lo que la cesión no supone la transmisión del derecho de uso y disfrute de la aeronave, puesto que su utilización se supedita a las instrucciones y autorizaciones de la propietaria lo que determina que la misma supone una cesión instrumental para permitir que la aeronave pueda ser explotada comercialmente.

Por otra parte, propietaria y operadora suscriben, a su vez, un contrato de explotación mediante el cual la operadora aportará los medios materiales y humanos necesarios para la prestación de servicios de transporte aéreo comercial, que incluye, entre otros, los servicios necesarios para las operaciones de vuelo y mantenimiento de la aeronave, percibiendo una contraprestación de la propietaria por la realización de tales servicios. Si bien, la explotación comercial de la aeronave se llevará a cabo por la empresa operadora que es quien va a prestar en nombre propio los servicios de transporte aéreo que factura a los usuarios finales.

Por último, la propietaria va a percibir una contraprestación de la operadora por la propia cesión de del derecho de comercialización, venta y programación de la aeronave, así como, por la búsqueda de clientes para sus servicios de transporte. Dicha contraprestación se determinará en función de los ingresos percibidos por los servicios de transporte prestados por la operadora con diferente ponderación según se trate de clientes generados directamente por la operadora o a instancias de la propietaria.

3.- En relación con las diferentes operaciones derivadas de los contratos objeto de consulta, debe tenerse en cuenta que el artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992 determina que estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

“Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:

1.º Las utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.

(…).”.

Por su parte, el apartado siete de dicho artículo 22 dispone que también estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.”.

A estos efectos, en primer lugar deberá analizarse si las operaciones efectuadas por la propietaria a favor de la operadora, esto es, por una parte, la cesión instrumental de la aeronave para su inclusión dentro del certificado de operador aéreo, conjuntamente, con la propia cesión del derecho de comercialización, venta de pasajes y programación de la aeronave, así como, por la búsqueda de clientes para sus servicios de transporte, constituyen dos o más servicios independientes o un único servicio efectuado por la consultante a favor de la operadora.

En una segunda fase deberá determinarse si este servicio único o alguno de estos servicios independientes estarán exentos del Impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el transcrito artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992.

(…)

En efecto, de la condiciones señaladas en el escrito de consulta parece deducirse que la cesión de la aeronave se realiza inicialmente para su inclusión dentro del certificado de operador aéreo de la operadora a la que conjuntamente cede también el derecho para la comercialización en nombre propio, venta de pasajes y programación de la aeronave, en condiciones operativas en la medida que la propia destinataria de este servicio único complejo, le presta, a su vez, a la propietaria un servicio de explotación, de tal forma que la cesión se establece en condiciones materiales para la operatividad de la aeronave. No obstante la consultante manifiesta que en todo caso conserva la disposición de la aeronave a su riesgo y ventura, por lo que la cesión no supone la transmisión del derecho de uso y disfrute de la aeronave en los términos derivados de una contrato de arrendamiento o fletamento a favor a de la operadora, aunque guarde algunas similitudes con los mismos.

En estas condiciones, puede deducirse que este servicio único complejo estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedará grabado al tipo impositivo general del 21 por ciento, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.

4.- Por otra parte, del referido contrato de gestión de la aeronave suscrito entre las partes, la operadora se obliga mediante contraprestación a aportar los medios materiales y humanos necesarios para la posibilitar la prestación de los servicios de transporte aéreo por un operador comercial habilitado y que contase con las necesarias licencias y autorizaciones administrativas. Esto es, de todos los servicios necesarios para la posterior cesión de la aeronave en condiciones de operatividad, así como, del mantenimiento de la aeronave, a favor de la propietaria. De este contrato, se derivan igualmente una pluralidad de obligaciones que deben también considerarse como una prestación de servicios única según los criterios señalados en el apartado anterior de esta contestación.

Esta operación estará también sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y le será de aplicación el tipo impositivo general del 21 por ciento.

(…)

5.- Por último, la operadora prestará en nombre propio servicios de transporte aéreo a terceros que constituirán, igualmente, servicios independientes, de conformidad con lo dispuesto en el número 8º del artículo 11.Dos de la Ley 37/1992.

Estos servicios de transporte quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo reducido del 10 por ciento, en los términos planteados por el apartado 2 del artículo 91.Uno de la Ley 37/1992, según el cual:

“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

(…)

2. Las prestaciones de servicios siguientes:

1.º Los transportes de viajeros y sus equipajes.

(…).”.

No obstante, en el caso de servicios de transporte aéreo que se presten con origen o destino fuera del territorio de aplicación del Impuesto, será de aplicación el artículo 22.Trece de la Ley 37/1992 según el cual se encontrarán exentos del Impuesto:

“Trece. Los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto.”.

(…)».

2.- En su escrito de ampliación, la entidad consultante manifiesta que se da la circunstancia, no puesta de manifiesto inicialmente, de que el principal usuario de una de las aeronaves cedidas es, a su vez, el accionista mayoritario y administrador de la entidad propietaria de la misma, que hace un uso esencialmente privado de la misma en alguno de los años de vigencia del contrato.

Sin perjuicio de lo anterior, la entidad consultante manifiesta que le factura a dicho usuario el precio de los servicios de transporte de manera análoga a la de cualquier otro usuario y a precio de mercado.

En consecuencia con lo anterior, según parece deducirse del escrito de consulta y sin otros medios de prueba disponibles, el hecho de que el usuario principal de una de las aeronaves gestionadas por la entidad consultante sea el socio mayoritario y administrador de la propietaria de la aeronave, no alteraría las conclusiones expuestas en la referida contestación vinculante a la consulta V2969-16.

3.- No obstante lo anterior, resulta conveniente señalar que en relación con operaciones en cadena que tuvieran como objetivo la obtención del derecho a la deducción del Impuesto soportado, este Centro directivo, entre otras, en su contestación vinculante, de 13 de octubre de 2017, consulta V2620-17, analizó la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, el Tribunal de Justicia), de 21 de febrero de 2006, Halifax, Asunto C-255/02 referente a “una serie de operaciones en cadena con las que se pretendía la deducción de las cuotas correspondientes a unos edificios que iban a constituir los centros de atención al cliente de una entidad financiera. Esta entidad tenía una prorrata de deducción del 5%, por lo que instrumentó la cadena de operaciones para que fueran entidades por ella participadas al 100% quienes adquiriesen los edificios y se los alquilasen, facilitando de esta forma la deducción de las cuotas soportadas.

Según se señala por el Tribunal de remisión, los directivos de las entidades involucradas en la cadena de operaciones habían admitido que las mismas se habían realizado con la única intención de conseguir la deducción de las cuotas correspondientes a los edificios que iban a albergar los centros de atención al cliente.

La primera cuestión que se analiza por el Tribunal es la posibilidad de que las operaciones mantengan su vigencia y efectos cuando se realizan con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal.

El Tribunal considera que el hecho de que la finalidad con la que se lleva a cabo una operación sea la consecución de una ventaja fiscal es algo irrelevante en cuanto a su sujeción al Impuesto. La citada operación, aun en el caso de que se haya realizado con esa finalidad, mantiene su vigencia y efectos.

En el derecho interno, esta desvinculación entre el hecho de que una operación o cadena de operaciones se haga con la intención de obtener una ventaja y la sujeción al tributo se recoge en el artículo 4.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que dispone al efecto que “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular”.

A continuación, el Tribunal se plantea si esta configuración del tributo como una exacción de carácter aparentemente objetivo puede dar cobertura a tácticas abusivas.

En este sentido, el Tribunal diferencia de las prácticas abusivas, contrarias a los principios u objetivos de la Directiva, de aquellas que hayan de considerarse ventajas fiscales, queridas o, cuanto menos, consentidas por el legislador, que el Tribunal y, por tanto, compatibles con la Directiva.

De la jurisprudencia del Tribunal se deduce que la existencia del abuso en la aplicación de la norma se condiciona a la concurrencia de dos requisitos:

1º. La existencia de una ventaja fiscal contraria a los objetivos de las disposiciones comunitarias.

2º. La falta de una justificación distinta de la mera obtención de una ventaja fiscal.

Respecto al primero de estos requisitos, el Tribunal establece un tratamiento distinto para los supuestos en los que para una misma transacción el Derecho comunitario ofrece varias opciones, con la participación de los Estados miembros en ocasiones, de aquellos otros en los que la consecuencia querida por el Derecho comunitario es clara y lo que se pretende es su evitación.

Cuando el resultado que se obtiene de la aplicación de las normas comunitarias relevantes es claro y responde a un objetivo igualmente claro en su formulación, el otorgamiento de contratos claramente contrarios a dichos objetivo y formulación permite apreciar que nos encontramos ante prácticas que suponen un abuso del Derecho comunitario.

En cuanto al segundo requisito que se citó, con él lo que se pretende es evitar que operaciones que tienen finalidades distintas a las fiscales puedan ver comprometida su realización por el hecho de conducir a un resultado que pudiera redundar en una ventaja o beneficio fiscal para quienes en ellas intervienen.

(…)

A partir de estas consideraciones, habría que concluir que otras operaciones en las que se apreciase la existencia de una motivación no fiscal que fuera relevante o no despreciable, aun en el supuesto de que dieran lugar a alguna ventaja fiscal para cualquiera de los participantes en ellas, escaparían a la interdicción del abuso de la norma que se señalará por el Tribunal.

Queda establecido que operaciones constitutivas de prácticas abusivas, como las que dieron lugar a este Asunto, pierden relevancia y cesan en sus efectos, de manera que el tratamiento que ha de darse a las operaciones es el que hubiese correspondido a la contratación directa de los trabajos de construcción por parte de Halifax.

(…).”.

En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia en la sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens, asunto C-251/16, en relación con un supuesto en el que los copropietarios de un terreno en el que habían construido varias viviendas procedieron a arrendarlas a una entidad vinculada mediante un contrato de veinte años y un mes, procediéndose a continuación a la renuncia a dicho contrato y a la transmisión de las viviendas a terceros, de manera que dichas transmisiones tuvieran la consideración de segundas entregas al haber sido, previamente, objeto de un arrendamiento de larga duración.

En dicha sentencia el Tribunal estableció lo siguiente:

“(…)

31 En consecuencia, el principio de prohibición de prácticas abusivas, tal como se aplica en el ámbito del IVA por la jurisprudencia derivada de la sentencia Halifax, presenta el carácter general que, por naturaleza, es inherente a los principios generales del Derecho de la Unión (véase, por analogía, la sentencia de 15 de octubre de 2009, Audiolux y otros, C-101/08, EU:C:2009:626, apartado 50).

32 Ha de señalarse además que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la denegación de un derecho o de una ventaja debido a hechos abusivos o fraudulentos no es más que la mera consecuencia de la comprobación de que, en caso de fraude o de abuso de Derecho, no se cumplen realmente las condiciones objetivas exigidas para la obtención de la ventaja perseguida y que, por tanto, tal denegación no necesita de base legal especifica (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Starke, C-110/99, EU:C:2000:695, apartado 56; Halifax, apartado 93, y de 4 de junio de 2009, Pometon, C-158/08, EU:C:2009:349, apartado 28).

33 Por tanto, el principio de prohibición de prácticas abusivas puede oponerse a un sujeto pasivo para denegarle, en particular, el derecho a la exención del IVA aun cuando no existan disposiciones del Derecho nacional que prevean tal denegación (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13, EU:C:2014:2455, apartado 62).

(…).”.

El Tribunal de Justicia concluye que el principio de prohibición de prácticas abusivas debe interpretarse en el sentido expuesto en la sentencia Halifax, si la finalidad esencial de las operaciones controvertidas en el litigio principal es o no la obtención de una ventaja fiscal, y en el supuesto particular analizado debería tenerse en cuenta la finalidad de los contratos de arrendamiento anteriores a las entregas de bienes inmuebles controvertidas en el litigio Cussens de manera aislada.

No obstante, la comprobación de la existencia de prácticas abusivas o fraudulentas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido es una cuestión de hecho sobre la que este Centro directivo no puede pronunciarse correspondiendo dicha comprobación, en su caso, a los órganos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.