Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0373-19 de 20 de Febrero de 2019

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 69, 70

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 69, 70

Cuestión

La consultante cuestiona la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de guardamuebles y almacenamiento de enseres que va a prestar a una empresa establecida en otro estado de la Unión Europea cuando los servicios se prestan mediante el alquiler de un módulo individual, cuando las mercancías no se encuentran almacenadas en un espacio reservado exclusivamente al destinatario del servicio, y cuando el objeto del servicio de almacenamiento es el material de stands desmontados que van a ser montados en ferias y eventos internacionales.

Descripción

La sociedad consultante desarrolla la actividad de guardamuebles y almacenamiento de enseres en España, siendo sus clientes particulares y empresas españolas, así como también alguna empresa establecida en otros países de la Unión Europea.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de almacenamiento consultadas deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizados en el territorio de aplicación del impuesto.

Asimismo, la entidad destinaría de dichos servicios, según la información aportada en el escrito de consulta, tiene también la condición de empresario o profesional.

2.- Las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 estableciendo el primero de ellos que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, los servicios de almacenamiento prestados por la consultante a favor de destinatarios que tengan la condición de empresario o profesional establecidos fuera del territorio de aplicación del impuesto no estarán, en principio, sujetos al impuesto por no tener esos destinatarios la sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto ni contar en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que fueran los destinatarios efectivos de dichos servicios.

A este respecto, debe recordarse que el concepto de establecimiento permanente, es objeto de definición en el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:

“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:

(…)

2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.

De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.

El apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.

En consecuencia, la entidad no establecida destinataria de los servicios prestados por la consultante contará con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto si mantiene en el mismo una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

De acuerdo con la doctrina de este Centro directivo, el simple hecho de recibir servicios de almacenamiento no implica necesariamente que dicha empresa posea un establecimiento permanente y, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del impuesto.

Para ello, se requeriría que dicha entidad dispusiera de un almacén como propietaria o titular de otro derecho real de uso del mismo o como arrendataria de su totalidad o, al menos, de una porción fija y determinada de dicho almacén utilizado para realizar sus operaciones sujetas al Impuesto.

De acuerdo con todo lo anterior, si la entidad cliente de la consultante no se encontrara establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, conforme a las reglas anteriores, dichos servicios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- No obstante la no sujeción de dichos servicios tal y como se ha fundamentado en el apartado anterior de esta contestación, debe precisarse que cuando dicho servicio pueda ser calificado como servicio relacionado con bienes inmuebles, según el artículo 70 de la Ley del Impuesto se entenderá prestado en territorio de aplicación del impuesto cuando el citado inmueble radique en ese territorio. Así, el artículo 70 de la Ley del Impuesto dispone que “se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

(…).”.

En este mismo sentido el artículo 31 bis del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE del 23 de marzo) preceptúa:

“1.  Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

2.  El apartado 1 abarcará, en particular:

(…)

h) el arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, distintos de los cubiertos por el apartado 3, letra c), incluido el almacenamiento de mercancías cuando al mismo se asigne una parte específica del bien inmueble para el uso exclusivo del cliente;

(…)

3.  El apartado 1 no abarcará:

(…)

b) el almacenamiento de mercancías en un bien inmueble si ninguna parte específica del mismo se destina al uso exclusivo del cliente;

c) la prestación de servicios publicitarios, aunque lleven aparejada la utilización de bienes inmuebles;

(…)”.

4.- Por tanto, debe precisarse que cuando el servicio de almacenamiento prestado por la consultante implicase la cesión de uso, por cualquier título, de un espacio físico específico y de uso exclusivo para los destinatarios, dicho servicio tendría la naturaleza de arrendamiento o cesión de uso la totalidad o parte de un bien inmueble calificable, por tanto, de servicio directamente relacionado con un bien inmueble y sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando dicho bien inmueble se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto.

Sin embargo, los servicios de almacenamiento prestados por la consultante que no se realicen en un espacio reservado exclusivamente al destinatario del servicio, no se calificarán como servicios relacionados con bienes inmuebles, y por tanto, si conforme a lo indicado en el punto dos de la presente contestación la destinataria de los servicios no está establecida en territorio de aplicación del Impuesto, los servicios consultados no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Respecto a la determinación del lugar de realización de los servicios de almacenamiento de material de stands desmontados que vayan a ser objeto de montaje en ferias y eventos internacionales, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida en la sentencia de fecha 27 de octubre de 2011, asunto C-530/09, Inter-Mark Group, puede anticiparse que los citados servicios de almacenamiento no son ninguno de los analizados por el Tribunal en dicha sentencia.

En efecto, en dicha sentencia, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se plantea la naturaleza de los servicios consistentes en la puesta a disposición temporal de puestos en ferias y exposiciones para clientes, lo que conlleva, generalmente, el diseño, construcción, arrendamiento, montaje y desmontaje de los referidos puestos o stands.

En concreto, según el Tribunal de Luxemburgo, tales servicios pueden responder a los siguientes conceptos:

- Servicios de publicidad, cuando por las características propias del puesto pueda concluirse que el mismo ha sido concebido con fines publicitarios (apartados 18 a 20 de la sentencia).

- Servicios relacionados con la organización de ferias y exposiciones, cuando tales servicios tienen por objeto la concepción y puesta a disposición temporal de un puesto para una feria o exposición específica, o de un puesto correspondiente a un modelo cuya forma, tamaño, composición material o aspecto han sido fijados por el organizador de una feria o exposición determinada (apartados 23 a 26 de la sentencia);

- Servicios consistentes en el arrendamiento de bienes muebles corporales, cuando, no resultando de aplicación ninguno de los supuestos anteriores, la puesta a disposición temporal, a cambio de retribución, de los elementos materiales constitutivos del puesto deba considerarse como el elemento determinante de dicha prestación (apartado 28 de la sentencia).

La sentencia concluye que cualquiera que sea la calificación que pudiera otorgarse a tales servicios conforme a la jurisprudencia, al no constituir un supuesto subsumible en la regla especial del artículo 70 de la Ley 37/1992, sería de aplicación la regla general de localización de servicios prevista en el artículo 69, apartado uno de la mencionada Ley, es decir, se localizarían en el lugar en el que el destinatario tenga la sede de su actividad económica cuando tenga la consideración de empresario o profesional, de tal forma que si el destinatario es un empresario no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español dichos servicios no estarán sujetos a dicho impuesto, pero si dicho empresario está establecido en dicho territorio sí estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, el servicio de almacenamiento objeto de consulta no se refiere a ninguno de los mencionados en la citada sentencia por lo que los criterios reflejados en dicha resolución no deben entenderse aplicables a la cuestión controvertida.

Por tanto, las conclusiones indicadas en el punto 4 anterior de la presente contestación serán las mismas en el caso de que el objeto del servicio de almacenamiento sea material de stands desmontados u otros enseres.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.