Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0376-10 de 02 de Marzo de 2010

Ley 35/2006, Arts. 14-1, 22, 23; RIRPF RD 439/2007 Arts. 13, 14

Calificación de las rentas percibidas, deducibilidad de los gastos satisfechos por las reformas y el mobiliario e imputación temporal de dichas rentas, así como de la subvención y de la ayuda solicitadas, en caso de que les sean concedidas.

La consultante y su cónyuge solicitaron la inclusión de una vivienda de su propiedad en el programa de alquiler de la Xunta de Galicia en enero de 2008. Para ser aceptada en el programa, dada la antigüedad de la vivienda, les exigieron efectuar las siguientes reformas: cambio de ventanas y persianas, sustitución de alicatado, piso, tuberías y sanitarios del cuarto de baño, muebles de cocina, electrodomésticos, adaptación de la instalación eléctrica, y pintura de la vivienda.
Una vez realizada la reforma fue aceptada en el programa el 31 de agosto de 2008. El 4 de diciembre del mismo año la Xunta subarrendó la vivienda. La renta es satisfecha por la Xunta por meses naturales y vencidos, habiendo efectuado el pago de la renta del mes de diciembre el 30 de enero de 2009, junto con la renta de enero de este mismo año.
En diciembre de 2008 presentaron la solicitud de una subvención a la Xunta de Galicia por llevar más de un año vacía la vivienda, y en enero de 2009 solicitaron una ayuda por los gastos incurridos por la reforma efectuada.

La renta derivada del alquiler de la vivienda tendrá la consideración de rendimiento del capital inmobiliario, con arreglo a lo establecido en el apartado 1 del artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que dispone que "tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza".
En desarrollo del artículo 23 de la citada Ley, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), recoge los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario, de la forma siguiente:
"Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
(…)."
De acuerdo con esta regulación, tendrán la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario los gastos derivados de las obras de reforma efectuadas en la vivienda, con la excepción de la adquisición del mobiliario de cocina y electrodomésticos, cuya deducibilidad se efectuará por la vía de la amortización, en función de la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por la Orden de 27 de marzo de 1998, que establece un coeficiente lineal máximo del 10 por 100 y un periodo máximo de 20 años, a contar desde la fecha de su adquisición.
Ahora bien, la deducibilidad de los gastos anteriores al arrendamiento está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario: los procedentes del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de bienes inmuebles o de derechos reales que recaigan sobre los mismos. Ello hace necesaria la existencia de una correlación entre esos gastos de conservación y reparación efectuados en la vivienda y los ingresos derivados de su posterior arrendamiento.
Como se ha indicado anteriormente, el importe máximo deducible por los gastos de reparación y conservación efectuados en la vivienda, no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario computados en el período impositivo por el arrendamiento de la citada vivienda, el exceso podrá computarse en los cuatro años siguientes, en la forma expuesta.
En cuanto a su imputación temporal, el artículo 14.1.b) de la Ley del Impuesto determina, con carácter general, que los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
De acuerdo con este precepto, los ingresos y los gastos derivados del arrendamiento de la vivienda se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por quienes hayan de percibirlos.
Dado que del escrito remitido parece deducirse que se puede exigir el abono de la renta el último día de cada mes, la primera mensualidad, correspondiente al mes de diciembre de 2008, habrá de imputarse al año 2008. En caso contrario, la imputación temporal de la primera mensualidad correspondería al año 2009.
Por otro lado, el artículo 23 de la Ley del Impuesto establece, en su apartado 2, una reducción del 50 por 100 del rendimiento neto en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, que será del 100 por 100 cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el periodo impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples.
En los casos de arrendamientos de viviendas a través de sociedades públicas de alquiler, la reducción estará condicionada a la forma en que se instrumente la contratación.
Si la labor de la sociedad es de mera intermediación, deberá entenderse que todo el ingreso que se perciba del inquilino final son ingresos del titular de la vivienda, que, a su vez, deducirá como gasto el porcentaje que, en su caso, se fije a favor de la sociedad estatal como coste por los servicios y garantías recibidos. En este supuesto puede ser de aplicación la reducción.
Si, por el contrario, fuese la sociedad quien apareciese como arrendadora frente al inquilino, los ingresos que la sociedad estatal satisfaga al titular de la vivienda constituirán los rendimientos íntegros del capital inmobiliario para éste, que no podrá aplicar la reducción del 50 o del 100 por 100 sobre los rendimientos netos obtenidos por el arrendamiento, al haber contratado con una persona jurídica que no puede destinar el inmueble a constituir su vivienda. Adicionalmente las cantidades satisfechas por la entidad estarían, en este supuesto, sujetas a retención.
Por último, la subvención y la ayuda por gastos de reforma se califican a efectos del Impuesto como ganancia patrimonial, Su imputación temporal se efectuará de acuerdo con el artículo 14.1.c) al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. Este hecho se produce en el momento en que el concedente comunica la concesión al solicitante, independientemente del momento del pago. No obstante, si de acuerdo con los requisitos de la concesión, la exigibilidad del pago de la subvención se produjese con posterioridad al año de la comunicación de la concesión, la subvención deberá imputarse al período impositivo en que fuera exigible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.