Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0384-10 de 02 de Marzo de 2010

Normativa

LIRPF 35/2006, Artículos 38, 93; RIRPF RD 439/2007, Artículos 113 a 120; TRLIRNR, RDLeg 5/2004, Artículos 13, 14, 24

Cuestión

Posible aplicación de lo dispuesto en el artículo 38 de la LIRPF regulador de la exención por reinversión en los supuestos de transmisión de la vivienda habitual.

Descripción

Consultante persona física que, después de haber residido habitualmente en el extranjero durante más de diez años, se trasladó a España en el ejercicio 2005 habiendo ejercitado la opción del régimen fiscal especial para trabajadores desplazados a territorio español regulado en la LIRPF.
Desde su traslado a España ha residido en una vivienda de su propiedad, que fue adquirida en mayo del año 2000, planteándose en la actualidad la posible enajenación de la misma reinvirtiendo el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda.

Contestación

El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados al territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que es objeto de desarrollo en los artículos 113 a 120 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes de Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE del 31), en adelante RIRPF.
De acuerdo con los mencionados preceptos, las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes en el período impositivo en el que se produzca el desplazamiento y en los cinco períodos siguientes cuando se cumplan las siguientes condiciones:
1. Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
2. Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo.
3. Que los trabajos se realicen efectivamente en España.
4. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español.
5. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
En el supuesto planteado, se señala expresamente que el consultante ha optado por la aplicación del mencionado régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Por lo tanto, en la presente contestación no se entrará a analizar si se cumplen o no los requisitos previstos en la normativa vigente, sino que se parte de la premisa de que el trabajador que ejercitó la opción cumple las condiciones para poder acogerse a dicho régimen especial.
Respecto a la ganancia patrimonial que pudiera surgir derivada de la venta por parte del consultante de su vivienda situada en España, el artículo 114 del RIRPF establece en su apartado 1 lo siguiente:
"1. La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español, con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, salvo lo dispuesto en los artículos 5.º, 6.º, 8.º, 9.º, 10 y 11 del capítulo I del citado texto refundido."
Hay que precisar que los mencionados artículos, no aplicables en el marco del régimen especial analizado, regulan las siguientes materias:
- El artículo 5, los contribuyentes.
- El artículo 6, la residencia en territorio español.
- El artículo 8, la individualización de rentas.
- El artículo 9, los responsables.
- El artículo 10, los representantes.
- El artículo 11, el domicilio fiscal.
En consecuencia, resulta de aplicación lo dispuesto en la letra i) del apartado 1 del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRNR, conforme al cual se consideran rentas obtenidas en territorio español las ganancias patrimoniales "cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos".
Asimismo, el artículo 14 del TRLIRNR establece cuáles son las rentas exentas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin que se recoja disposición alguna relativa a inmuebles situados en territorio español.
Por otra parte, en la letra b) del apartado 2 del artículo 114 del RIRPF se establece, en particular, la siguiente regla:
"b) La base liquidable de cada renta se calculará para cada una de ellas de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes."
El artículo 24 del TRLIRNR, señala lo siguiente:
"1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.
(? ?)
4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la sección 4.ª del capítulo I del título II, salvo el artículo 31.2, y en el título VIII, salvo el artículo 95.1.a), segundo párrafo, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
(? ?)"
En base a lo anterior, cabe afirmar que el apartado 4 del artículo 24 del TRLIRNR remite a las normas previstas en la LIRPF para cuantificar el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas, sin que resulte de aplicación en dicho impuesto la exención por reinversión en los supuestos de transmisión de la vivienda habitual (artículo 38 de la LIRPF), por cuanto el concepto de vivienda habitual es un concepto propio del IRPF y el artículo 13.1.i) del TRLIRNR no establece salvedad alguna para el caso de que el inmueble constituya la vivienda habitual del contribuyente.
En consecuencia, no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 38 de la LIRPF a la ganancia patrimonial que en su caso pudiera surgir derivada de la venta por parte del consultante de su vivienda situada en España.
La presente contestación se efectúa con arreglo a la normativa vigente en el momento de la presentación de la consulta, sin que su contenido se vea alterado por lo previsto en la disposición transitoria decimoséptima de la LIRPF incorporada por el apartado dos de la disposición final decimotercera de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (B.O.E. de 24 de diciembre), al haber tenido lugar el desplazamiento del trabajador a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2010.
Lo que comunico a Vds con el alcance y efectos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.