Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0390-10 de 03 de Marzo de 2010

Normativa

Ley 37/1992 art. 78-Dos-3º

Cuestión

Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la operación anterior.

Descripción

Las ventas de medicamentos en farmacias militares se facturan en un determinado tanto por ciento del precio al adquirente y en el tanto por ciento restante a una entidad de previsión social.

Contestación

1.- De acuerdo con el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín oficial del estado del 29), forman parte de la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

De conformidad con la doctrina de esta Dirección General (por todas, consulta de 21 de febrero de 2008, Nº V0401-08), los requisitos necesarios para que una subvención se considere vinculada directamente al precio son los siguientes:

a) El número de intervinientes en las operaciones.

Los supuestos en que resulta de aplicación la disposición de referencia implican necesariamente la concurrencia de tres sujetos, a saber:

El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas.
Los clientes o destinatarios de dichas operaciones.
El ente que concede la subvención.

En otro tipo de esquemas de intervinientes en las operaciones no cabrá la aplicación del citado precepto.

Lo anterior ha de entenderse, en opinión de esta Dirección General, sin perjuicio de que pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones. Tal sería el caso del ente público que se aprovisiona de bienes y servicios y paga a cambio lo que dice ser una subvención, con independencia del posible tratamiento de la misma como contraprestación de la operación, esto es, como base imponible de la misma.

b) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.

La aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención incida en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar.

Cuando esta magnitud, el precio de las operaciones, no se vea alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que la citada magnitud venga dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión, la concesión de la subvención o ayuda de que se trate no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones.

c) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.

Este apartado permite matizar el requisito de la relación entre el precio de las operaciones y las subvenciones, ya que el Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas (apartado 17 de la sentencia de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons) no establece que la reducción en el precio haya de ser del mismo importe que la subvención concedida, sino que se limita a exigir como condición para la inclusión de la misma en la base imponible del impuesto que exista una relación de proporcionalidad entre la citada disminución de precio y el importe de la subvención concedida.

Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.

d) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.

El requisito de que exista un vínculo directo entre la subvención y el precio de la operación parece implicar una relación de causalidad entre la percepción de la subvención y la fijación de un determinado precio por parte del empresario subvencionado.

Puede concluirse, pues, que este requisito implica que el importe de la subvención o su fórmula de cálculo, se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe el derecho a su percepción.

Esta condición ha de entenderse, pues, como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.

e) Los aspectos formales de la subvención.

Según la doctrina de este Centro directivo lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.

De acuerdo con lo expuesto anteriormente cabe concluir que la venta de medicamentos por parte de farmacias militares objeto de consulta es una operación en la cual la base imponible estará formada por el precio total del bien que se entrega, con independencia de la parte de precio que sea satisfecha por el cliente y la que sea satisfecha por la entidad de previsión social.

3.- En cuanto al devengo del impuesto, el artículo 75 de la Ley 3771992 dispone que en las entregas de bienes se devengará el impuesto cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

Por tanto, la totalidad del impuesto correspondiente al medicamento vendido (comprendiendo la parte correspondiente a la subvención) se devengará en el momento de su entrega al cliente.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.