Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0396-19 de 25 de Febrero de 2019

Normativa

LIRPF, 35/2006, Art. 7.p).

Modelo de Convenio de la OCDE.

RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 75.

Cuestión

Si dichos trabajadores están obligados a tributar en el país de prestación de los servicios por la parte del salario correspondiente.

Si les resulta aplicable la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando las giras internacionales se realizan para una empresa o entidad no residente en España. En caso afirmativo, si el organismo consultante no tiene obligación de retener sobre las rentas exentas.

Descripción

Entre las actividades que realiza el organismo autónomo consultante, dependiente del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, está la gestión de varias unidades de producción teatral, musical y de danza, las cuales realizan giras internacionales que se articulan a través de contratos por los que el organismo consultante es contratado para actuaciones de alguna de sus unidades durante uno o varios días fuera de España y a cambio de un precio.

En cumplimiento de estos contratos, trabajadores de dichas unidades (todos ellos empleados públicos contratados por el organismo consultante, ya sea como personal técnico, bailarines o equipo de producción) viajan al extranjero y desarrollan su trabajo fuera de España durante esos días en un recinto propiedad de otra empresa o Administración Pública extranjera. Además del sueldo mensual, los trabajadores que realizan estas giras reciben dietas de alojamiento y manutención, así como unos complementos salariales que retribuyen este especial trabajo.

Contestación

La presente contestación se formula partiendo de que los trabajadores que participan en las giras internacionales son residentes fiscales en España.

En el escrito de consulta no se especifica ningún país concreto en el que se realizan las giras. Por ello, la contestación se realiza por referencia al Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en adelante), en el que se basan la mayoría de los Convenios para evitar la doble imposición firmados por España.

En primer lugar hay que diferenciar dos tipos de trabajadores; esto es, los que se pueden calificar de artistas y los que no pueden recibir tal calificación.

Respecto a los que puedan ser calificados como artistas, el artículo 17 del MCOCDE, referido a las rentas obtenidas por artistas y deportistas, indica:

“1. No obstante lo dispuesto en el artículo 15, las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga como artista, tal como actor de teatro, cine, radio o televisión, o como músico o como deportista, de sus actividades personales actuando como tal en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Cuando las rentas derivadas de las actividades personales de los artistas del espectáculo o los deportistas, actuando como tales, se atribuyan no ya al propio artista del espectáculo o deportista sino a otra persona, dichas rentas pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde se realicen las actividades del artista del espectáculo o del deportista.”.

Por lo que respecta a la condición de artista de las personas físicas que los prestan, el párrafo 3 de los Comentarios al artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE dispone que “(…) No es posible formular una definición precisa del término “artista”, aunque el apartado 1 cita algunos ejemplos de personas que pueden tener esa consideración. Esta relación de ejemplos no debe considerarse exhaustiva. Por un lado, el término “artista” comprende claramente a los actores de teatro, de cine, y a quienes actúan en un anuncio de televisión (incluyendo, por ejemplo, antiguos deportistas). El artículo puede aplicarse también a las rentas generadas por actividades de carácter político, social, religioso o benéfico, cuando incorporen un elemento de diversión o espectáculo. Por el contrario, no será aplicable a un conferenciante visitante (por ejemplo, un antiguo político que percibe unos honorarios como orador o conferenciante invitado), ni un modelo en el ejercicio de su actividad como tal (por ejemplo, exhibiendo prendas durante un desfile de moda o en una sesión de fotos) y no como estrella o animador, ni al personal administrativo o de apoyo (por ejemplo, los operadores de cámara en el rodaje de una película, los productores, los directores cinematográficos, los coreógrafos, el equipo técnico, los técnicos que viajan con un grupo pop, etc.). Entre unos y otros hay una zona ambigua en la que es necesario valorar el conjunto de las actividades de la persona en cuestión.”.

También los comentarios del MCOCDE a este artículo aclaran que este apartado 1 es aplicable a las rentas derivadas directa o indirectamente de la actuación personal del artista. En concreto, el comentario 8 se refiere también a los casos, similares al consultado, “en el que la renta no se pagará directamente a la persona física ni a su representante o agente. Por ejemplo, los miembros de una orquesta pueden percibir un sueldo en lugar de cobrar por cada actuación: el Estado contratante donde tiene lugar la actuación podrá gravar, con arreglo al apartado 1, la parte del sueldo correspondiente a tal actuación.”.

Por tanto, las rentas que obtengan los bailarines, derivadas de su actuación personal en el otro Estado, podrán ser gravadas en el Estado donde realicen la actuación, con arreglo a su norma interna y siempre que la prestación se realice en su calidad de “artistas”. Corresponderá a España, como país de residencia, la eliminación de la doble imposición que pudiera originarse, en los términos establecidos en el artículo 23 (o equivalente) relativo a la eliminación de la doble imposición del convenio bilateral aplicable.

Respecto a los trabajadores que no tengan la condición de artistas, como es el personal técnico o de producción, hay que tener en cuenta que, tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, son empleados públicos. En este caso, será de aplicación el artículo 19 del Modelo de Convenio de la OCDE que, en su apartado 1, establece:

“1. a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales a una persona física por los servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”.

En consecuencia, en este caso, las cantidades satisfechas a estos trabajadores tributarán exclusivamente en España.

En relación con la segunda cuestión planteada, el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que estarán exentos:

“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.

La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

En el presente caso, según su escrito, en cumplimiento de contrataciones efectuadas al organismo consultante, trabajadores del mismo realizan desplazamientos al extranjero, donde desarrollan su trabajo; por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que hayan estado desplazados en el extranjero.

Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

En el supuesto planteado, en el que las giras internacionales se realizarían para una empresa o entidad no residente en España, dicho requisito se cumpliría.

Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Si los trabajos se realizan en varios países, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.

Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.

El artículo 75.3 a) del RIRPF dispone que: “3. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:

a) Las rentas exentas y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen.”.

Por tanto, de resultar aplicable la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, debiéndose tener en cuenta que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.100 euros anuales.

Sin perjuicio de lo anterior, para determinar el importe de la retención correspondiente a los rendimientos del trabajo, el organismo pagador deberá atender al procedimiento general previsto en los artículos 82 y siguientes del RIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.