Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0397-13 de 11 de Febrero de 2013

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87, 89 y 96

Cuestión

Posibilidad de aplicar a la operación planteada el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

Una familia es propietaria en pleno dominio de la totalidad de las participaciones de una sociedad L, la cual se dedica a la tenencia de valores mobiliarios, operaciones inmobiliarias, comisión mercantil y gestión de recursos financieros.
A su vez, la sociedad L es la cabecera de un grupo mercantil integrado por las siguientes sociedades:
- Sociedad G, participada en un 28,633% por la sociedad L y en un 71,367% por la sociedad F, que desarrolla su actividad en el ámbito hotelero y turístico.
- Sociedad A, participada en un 96% por la sociedad G y en un 4% por tres miembros de la familia, que realiza operaciones de compraventa y arrendamiento de locales y explotación de garajes.
- Sociedad F, participada en un 100% por la sociedad L, que tiene por objeto social el comercio inmobiliario, adquisición, arrendamiento, venta y transformación de bienes inmuebles y derechos reales sobre los mismos, la industria hotelera y turística, promoción y constitución de comunidades de propietarios, intermediación y asesoramiento en operaciones inmobiliarias, y compraventa, tenencia y disfrute de valores mobiliarios.
- Sociedad P, participada en un 100% por la sociedad L, en la que se encuentra localizado el patrimonio personal de la familia, y que tiene por objeto social la promoción de sociedades mercantiles, adquisición, gestión y control de bienes, y realización de operaciones de comercio al por mayor.
- Sociedad R, participada en un 100% por la sociedad P, que se dedica a la compraventa y explotación de terrenos, edificios, locales, viviendas, así como a la construcción de todo tipo de edificios.
Se pretende realizar una reestructuración empresarial, con las siguientes fases:
1. Escisión financiera de las participaciones que la sociedad L tiene de la sociedad P.
La sociedad L transmitirá la participación que tiene en la sociedad P a una entidad de nueva constitución.
Esta operación viene motivada por la situación de crisis actual que ha afectado a la actividad económica de la sociedad L, y se llevaría a cabo con la finalidad de segregar el riesgo de la actividad realizada por el grupo empresarial del patrimonio familiar.
Tras esta operación la entidad de nueva constitución, participada en un 100% por la familia, participaría a su vez en un 100% en la sociedad P.
2. Fusión por absorción de la sociedad F, siendo la absorbente la sociedad G.
El objetivo de esta operación es conseguir una estructura empresarial más sencilla y eficaz que permita racionalizar la explotación de los negocios, mejorar la gestión y disminuir los costes de administración que se generan con la actual estructura.
Tras esta operación la sociedad G quedaría participada en un 100% por la sociedad L.
3. Escisión de la participación que la sociedad P tiene de la sociedad R, siendo beneficiaria la sociedad G.
A través de esta operación la sociedad P transmite a la sociedad G la totalidad de las participaciones que tiene de la sociedad R, que constituyen el 100% del capital social de esta.
Esta operación viene motivada por la segregación del patrimonio empresarial y familiar que se conseguiría con la operación de la fase 1, según la cual la sociedad P, donde se encuentra todo el patrimonio de la familia, sería dependiente de una entidad de nueva constitución de la que serían socios todos los miembros de la familia en los mismos porcentajes que poseen en la entidad cabecera del grupo, sin que existan más sociedades que dependan de la misma, consiguiendo así gestionar de manera individualizada el patrimonio empresarial y el patrimonio familiar, segregando al mismo tiempo los riesgos empresariales que se pudieran derivar y reduciendo costes administrativos.
Tras esta operación la sociedad P seguiría participada en un 100% por la sociedad de nueva constitución, y la sociedad G participaría en un 100% en la sociedad R.
4. Canje de valores de las participaciones que los tres miembros de la familia tienen de la sociedad A, a favor de la sociedad G.
Con ello se persigue simplificar la estructura, unificando la gestión de la misma, consiguiendo así una estructura más eficaz que favorezca el desarrollo de la actividad empresarial.
Tras esta operación la sociedad G participaría en un 100% en la sociedad A.
5. Fusión de las sociedades A y R por la sociedad G.
Con ello los costes de mantenimiento de una estructura de tres sociedades distintas se reduce a una única sociedad, y a su vez se simplifica la gestión administrativa.
Tras esta última operación, la estructura resultante sería una en la que la familia participaría por un lado en un 100% en la sociedad L, que a su vez participaría en un 100% en la sociedad G, y por otro lado en un 100% en la sociedad de nueva constitución, que a su vez participaría en un 100% en la sociedad P.
Con estas operaciones se pretende conseguir una estructura más eficaz, en la que se minimicen los costes de gestión y al mismo tiempo proteger el patrimonio familiar, y en concreto:
- Obtener una estructura económico-financiera más eficaz que contribuya a la minimización de costes.
- Gestionar de forma individualizada la estructura empresarial en la que se concentra el patrimonio familiar, al margen del resto del grupo empresarial familiar.
- Separar el riesgo de la actividad realizada por el grupo empresarial familiar del patrimonio familiar.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En relación con la primera fase de la operación planteada, la escisión de las participaciones que la sociedad L tiene de la sociedad P, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual "una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior".

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una "unidad económica", de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por una unidad económica de similares características, constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En el presente caso, parecen cumplirse los requisitos establecidos para calificar la operación como escisión financiera, en los términos descritos, puesto que la sociedad de nueva creación recibe participaciones en el capital social de otra entidad, la sociedad P, que confieren la mayoría (100%) en capital social de esta última. Por otra parte la entidad consultante que transmite dichas participaciones, mantiene en su patrimonio, al menos, participaciones de otra entidad que también confieren dicha mayoría en el capital social (100% en la sociedad F). En tal supuesto, pueden considerarse cumplidas las circunstancias indicadas para que la operación de escisión financiera planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En relación con la segunda fase de la operación planteada, la fusión por absorción de la sociedad F por parte de la sociedad G, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual "una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad"

Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:

"4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley."

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.