Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0399-09 de 26 de Febrero de 2009

Normativa

Ley 2/2008 DT 7; Ley 35/2006 art. 25-3-a, DT 4, DT 13; RD 439/2007 art. 93-5

Cuestión

Calificación tributaria del contrato de seguro y tributación aplicable a la citada cantidad percibida.

Descripción

La consultante figura como asegurada en un contrato de seguro con efectos desde el 15 de octubre de 1988, cuyas contingencias cubiertas son la supervivencia y el fallecimiento. Los beneficiarios son la consultante, en cuanto a la prestación por supervivencia, y el cónyuge y los hijos de la consultante, en relación con la prestación por fallecimiento. El 15 de octubre de 2008 ha vencido el contrato de seguro y la consultante ha percibido el capital garantizado más el capital correspondiente a su participación en los beneficios de la entidad aseguradora.

Contestación

En cuanto a la primera de las cuestiones planteadas, de la documentación aportada por la consultante se desprende que los rendimientos percibidos por la misma provienen de un contrato de seguro de vida que cubre las contingencias de supervivencia y fallecimiento.
En cuanto a la tributación aplicable a cantidad percibida en forma de capital, hay que hacer referencia en primer lugar a la letra a) del artículo 25.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que califica como rendimientos del capital mobiliario los siguientes:
"a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo."
A continuación, y a efectos de determinar el rendimiento, señala lo siguiente:
" En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:
1º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.
2º) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario (?)."
Por tanto, el rendimiento en el caso planteado estaría constituido por la diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas.
Así mismo, hay que analizar si es posible aplicar al rendimiento computado de acuerdo con lo señalado anteriormente algún tipo de reducción como consecuencia de que la fecha de efecto del contrato de seguro en cuestión fue el 15 de octubre de 1988. En este sentido, si el contrato de seguro tuviera primas satisfechas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 sería aplicable la Disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006, que regula el régimen transitorio de los contratos de seguros de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999, de la siguiente forma:
"Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total calculado de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 de esta Ley correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá en un 14,28 por 100 por cada año, redondeado por exceso, que medie entre el abono de la prima y el 31 de diciembre de 1994.
Para calcular el importe a reducir del rendimiento neto total se procederá de la siguiente forma:
1º Se determinará la parte del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. Para determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
2º Para cada una de las partes del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará, a su vez, la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006. Para determinar la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a dicha fecha, se multiplicará la cuantía resultante de lo previsto en el número 1º anterior para cada prima satisfecha con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
En el numerador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 20 de enero de 2006.
En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestación.
3º Se determinará el importe a reducir del rendimiento neto total. A estos efectos, cada una de las partes del rendimiento neto calculadas con arreglo a lo dispuesto en el número 2º anterior se reducirán en un 14,28 por 100 por cada año transcurrido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de 1994. Cuando hubiesen transcurrido más de seis años entre dichas fechas, el porcentaje a aplicar será el 100 por 100."
De la documentación aportada se desprende que la consultante contrató el seguro con efectos 15 de octubre de 1988, fecha a partir de la cual comenzó a pagar las primas mensuales correspondientes. Por tanto, para las primas satisfechas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, sería de aplicación lo previsto en la Disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, siempre que se cumplan los requisitos previstas en ella.
Por otra parte, hay que tener en cuenta lo establecido en la Disposición transitoria decimotercera de la Ley 35/2006, la cual señala que la Ley de Presupuestos Generales del Estado determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de compensaciones fiscales. En concreto, se prevé una compensación fiscal para los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por contratos de seguros de vida e invalidez generadores de rendimiento de capital mobiliario percibidos en forma de capital, contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, en los siguientes términos:
"a) Los contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato de seguro de vida o invalidez generador de rendimientos de capital mobiliario contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en esta Ley para dichos rendimientos les resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se tendrán en cuenta solamente las primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato satisfechas con posterioridad a dicha fecha."
En desarrollo de dicha Disposición transitoria decimotercera, la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009 (BOE de 24 de diciembre), en su Disposición transitoria séptima, regula la compensación fiscal como consecuencia de la percepción de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a dos años en 2008. El tenor literal de la misma es el siguiente:
"Uno. Tendrán derecho a la deducción regulada en esta disposición los contribuyentes que en el período impositivo 2008 integren en la base imponible del ahorro cualquiera de los siguientes rendimientos del capital mobiliario:
(?)
b) Rendimientos derivados de percepciones en forma de capital diferido a que se refiere el artículo 25.3.a).1.º de la Ley 35/2006 procedentes de seguros de vida o invalidez contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006 y a los que les hubiera resultado de aplicación los porcentajes de reducción del 40 ó 75 por ciento previstos en los artículos 24.2.b) y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dos. La cuantía de esta deducción será la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18 por ciento al saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí el importe total de los rendimientos netos previstos en el apartado anterior, y el importe teórico de la cuota íntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes indicados en el apartado anterior.
Tres. El importe teórico de la cuota íntegra a que se refiere el apartado anterior será el siguiente:
a) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos a que se refiere el apartado Uno anterior, aplicando los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, sea cero o negativo, el importe teórico de la cuota íntegra será cero.
b) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos previstos en el apartado uno anterior, aplicando los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, sea positivo, el importe teórico de la cuota íntegra será la diferencia positiva entre la cuota resultante de aplicar a la suma de la base liquidable general y del saldo positivo anteriormente señalado lo dispuesto en los artículos 63.1.1.º y 74.1.1.º de la Ley 35/2006, y la cuota correspondiente de aplicar lo señalado en dichos artículos a la base liquidable general.
Cuatro. Para la determinación del saldo a que se refiere el apartado Tres anterior, solamente se aplicarán las reducciones previstas en los artículos 24.2.b) y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto a la parte del rendimiento neto que corresponda a primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, y las posteriores cuando se trate de primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato de seguro.
A efectos de determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro de capital diferido, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
Cinco. La entidad aseguradora comunicará al contribuyente el importe de los rendimientos netos derivados de percepciones en forma de capital diferido procedentes de seguros de vida e invalidez correspondientes a cada prima, calculados según lo dispuesto en el apartado anterior y con la aplicación de los porcentajes de reducción previstos en los artículos 24.2, 94 y disposición transitoria sexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Seis. La cuantía de la deducción así calculada se restará de la cuota líquida total, después de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas a que se refiere el artículo 80 bis de la Ley 35/2006."
De la documentación aportada por la consultante se desprende que, en el caso planteado, sería de aplicación lo previsto en la Disposición transitoria séptima de la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009 (BOE de 24 de diciembre).
Así pues, de la documentación aportada por la consultante se desprende que, para las primas pagadas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, se podrá aplicar conjuntamente tanto lo dispuesto en las Disposiciones transitorias cuarta y decimotercera de la Ley 35/2006, como lo que se establece en la Disposición transitoria séptima de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009, si se cumplen los requisitos y condiciones previstos en las mismas. En este sentido, el orden de aplicación es el siguiente: en primer lugar debe aplicarse la Disposición transitoria cuarta y a continuación la Disposición transitoria decimotercera y su desarrollo en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009.
Y por lo que respecta a las primas pagadas con posterioridad al 31 de diciembre de 1994, será de aplicación lo previsto en la Disposición transitoria decimotercera de la Ley 35/2006 y en la Disposición transitoria séptima de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009, si se cumplen los requisitos previstos en las mismas.
Por último, hay que señalar que conforme al artículo 93.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, "en las percepciones derivadas de contratos de seguros y en las rentas vitalicias y otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, la base de retención será la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo a la Ley del Impuesto". Por consiguiente, la retención del 18 por 100 se realizará sobre la cuantía que se integre en la base imponible del ahorro, es decir, el rendimiento calculado conforme al citado apartado 1º del artículo 25.3.a) de la Ley 35/2006, teniendo en cuenta lo establecido en la Disposición transitoria cuarta de dicha Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.