Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0410-13 de 12 de Febrero de 2013

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19 y 42

Cuestión

1. Fecha en la que se produce el devengo de la operación de compraventa, y si el cobro producido en 2011 debe imputarse fiscalmente en dicho ejercicio como pago aplazado de la operación, o en el ejercicio 2006.
2. En caso de que se considere que el cobro actual se debería imputar al ejercicio 2006, qué incidencia tiene que sea un ejercicio respecto del que ya se ha producido la prescripción.
3. En el supuesto de que se entienda que lo que realmente subyace en la operación es un cobro aplazado de la misma, imputable a 2011, si la entidad podría aplicar respecto de dicha cuantía la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En concreto, cómputo de los plazos para efectuar la reinversión; si la suscripción de acciones realizada mediante aportaciones no dinerarias a la sociedad de capital riesgo permitiría aplicar tal deducción; en su caso, cómo se deberían cumplir los requisitos formales establecidos en dicho artículo 42; y si respecto de la base de la deducción, si la parte del precio correspondiente a los intereses forma parte de la misma.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad holding familiar que agrupa las inversiones tanto en empresas industriales y de servicios pertenecientes históricamente a la familia como en otros sectores (fincas agrícolas en explotación, otras acciones o participaciones minoritarias en otras empresas).
La consultante, con el fin de dirigir y gestionar sus sociedades participadas, dispone de personal contratado y oficinas en las que realiza su actividad habitual. Nunca ha sido considerada como sociedad patrimonial.
Hasta el ejercicio 2006, la consultante tenía acciones representativas del 5% del capital social de la sociedad industrial A, la cual se dedica a la fabricación y comercialización de agua mineral. Dichas acciones tenían una antigüedad superior a un año.
Con fecha 12 de abril de 2006, la consultante vendió la totalidad de sus acciones en su participada la sociedad A a otra sociedad no vinculada directa o indirectamente con la consultante.
En el contrato de compraventa de participaciones se estipuló que, entre otras circunstancias, el precio de las participaciones se establecía en función del EBITDA del ejercicio 2006.
No obstante, en la fecha inicial en que se firmó el contrato de compraventa, la sociedad compradora abonó a la vendedora la estimación inicial del precio, por un importe de 4.295.000 euros. Para la determinación final del EBITDA 2006 surgieron determinadas divergencias entre las partes intervinientes y se acordó, tal y como estaba específicamente previsto en el contrato de compraventa, someter las diferencias que pudieran existir a un Tribunal de Arbitraje, en concreto, se acordó resolver cualquier diferencia en la Corte de Arbitraje de Milán.
Finalmente, en septiembre de 2011, la Corte de Arbitraje de Milán resolvió, en apelación, las diferencias surgidas favorablemente a los intereses de la consultante, estableciéndose que le correspondía a la misma un importe adicional de 1.185.220,09 euros, de los cuales 1.029.073,55 euros correspondía al precio de venta (EBITDA 2006) y 156.146,54 euros correspondía a los intereses hasta la fecha de resolución del arbitraje.
Por último, en diciembre de 2011 la sociedad compradora procedió a efectuar el pago resultante del laudo arbitral a la consultante.
Desde un punto de vista contable, la consultante recogió en el ejercicio 2006 una plusvalía por la diferencia entre el precio provisional recibido y el valor neto contable de la sociedad participada.
A estos efectos, y por un principio de prudencia en el reconocimiento de ingresos y gastos, la consultante no procedió a contabilizar ingreso alguno por el importe sujeto a discusión, ni por tanto tampoco un pasivo en concepto de provisión por el litigio en curso. La contabilización anterior no se vio alterada como consecuencia de la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad.
El tratamiento fiscal que siguió la consultante coincidió con el tratamiento contable. Sin embargo, la cuota resultante se redujo por aplicación de lo dispuesto en el artículo 30.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por la parte de las reservas generadas durante el período de tenencia de la participación y sobre la parte correspondiente con la plusvalía restante no coincidente con la deducción anterior, la consultante generó y aplicó la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Por otro lado, en el ejercicio 2006 la consultante procedió a suscribir una ampliación de capital dineraria en una sociedad de capital riesgo por importe de 10 millones de euros con el fin de no ver diluido su porcentaje de participación en dicha entidad, que ascendía al 10% y había sido adquirido con más de un año de antigüedad. La citada ampliación fue desembolsada, de forma dineraria, por mitades, en los ejercicios 2006 y 2007. Las acciones suscritas como resultado de esta ampliación representan un porcentaje muy superior al 5% del capital social resultante tras la ampliación. La sociedad de capital riesgo no ha podido ser considerada en ningún momento como una sociedad del grupo a efectos de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio.
En la actualidad, la consultante se está planteando el correcto tratamiento fiscal que correspondería al importe recibido en 2011 como resultado del arbitraje antes mencionado.
Desde un punto de vista contable, la consultante ha registrado la totalidad del importe recibido como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, por entender que se corresponde con un cambio en la estimación inicial realizada.

Contestación

El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 10.3 que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(?)

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.

(?)"

En virtud de lo anterior, para determinar los efectos de los hechos manifestados en la presente consulta, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de la operación descrita, para establecer posteriormente su efecto fiscal. Este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el cual, en su informe de 16 de enero de 2013, ha establecido lo siguiente:

"(?)

La operación descrita en los antecedentes se desarrolla entre los años 2006 y 2011 por lo que será preciso analizar los distintos marcos normativos aplicables en el tiempo.