Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0412-11 de 22 de Febrero de 2011

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3

Cuestión

Si los resultados intragrupo que surjan por las operaciones planteadas serán objeto de eliminación en el ámbito del grupo de consolidación fiscal, por aplicación del artículo 72 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad H participa al 100% en el capital de la entidad conosultante A y ésta en el 100% del capital de la entidad B. Las tres entidades tributan en régimen de consolidación fiscal desde 1 de septiembre de 2010.

En el marco de las negociaciones relativas a la adquisición de la participación de A e indirectamente de B, fue necesario renegociar con las instituciones financieras los pasivos registrados por dichas compañías. Dicha negociación se plasmó en la adquisición por parte de H, del crédito bancario contraído por las entidades A y B por un valor inferior a su nominal.

En la actualidad se plantean las siguientes alternativas:

- Adquisición por parte de A a H, de parte del crédito que tiene ésta última frente a A por el mismo importe por el que lo adquirió H.
- Adquisición por parte de A a H, de parte del crédito que mantiene ésta última frente a B por el mismo importe por el que lo adquirió H.
- Cancelación mediante capitalización o condonación de la deuda remanente que mantiene A frente a H.
- Cancelación mediante capitalización o condonación de la deuda remanente que mantiene B frente a H.
- Cancelación mediante capitalización o condonación de la deuda que mantiene B frente a A.

Contestación

De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Asimismo, el artículo 19 del TRLIS, establece que los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

Por tanto, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de las operaciones descritas en el escrito de consulta, para establecer posteriormente su efecto fiscal. En este sentido, en base a las consultas 4 y 5 del BOICAC 79/septiembre de 2009, cualquiera que sea la forma en que se instrumente la operación, capitalización o donación, en las entidades A y B se genera un ingreso a integrar en la cuenta de pérdidas y ganancias y, por tanto, en la base imponible de cada una de esas entidades, por la diferencia entre el importe de la deuda total que cada una de ellas tiene en su pasivo y que se da de baja por su totalidad y el importe por el cual el crédito correlativo a esas deudas fue adquirido por la entidad matriz H. Por otro lado, la diferencia entre el importe pagado por la entidad H y lo satisfecho por cada entidad en la adquisición de parte del crédito correspondiente se computa como mayores fondos propios en cada una de ellas, tanto si esa parte del crédito se capitaliza como si se condona.

Por otra parte, los apartados 1 y 2 del artículo 71 del TRLIS, establecen:

"1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.

b) Las eliminaciones.

c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta Ley.

2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46del Código de Comercio y demás normas de desarrollo."

Asimismo, el artículo 72.1 del TRLIS establece que para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo, entendiéndose por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.

Por último, el artículo 73.1 del TRLIS establece que los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando se realicen frente a terceros.

En el ámbito contable, el artículo 48 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, establece que se registra un resultado, a efectos de las cuentas consolidas, en la adquisición a terceros de pasivos financieros emitidos por sociedades del grupo, determinándose por la diferencia entre el valor contable del pasivo en la fecha de adquisición y su precio de adquisición.

De acuerdo con las disposiciones anteriores, el ingreso registrado en la cuenta de pérdidas y ganancias de las entidades A y B no será objeto de eliminación en la determinación de la base imponible consolidada del grupo correspondiente al período impositivo en el que se realizan las operaciones descritas en la consulta, por cuanto que esos resultados se consideran realizados frente a terceros por aplicación de los criterios contables en materia de consolidación, al formar parte del resultado contable consolidado.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.