Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0422-17 de 17 de Febrero de 2017

Normativa

Ley 35/2006 Arts. 68.1.1º, 68.1.3º y DT 18ª

RD 439/2007 Arts. 54.1, 55.1, y 55.4

Cuestión

En el supuesto de llegar a producirse el traslado, posibilidad de mantener el derecho a las cantidades deducidas por la deducción por inversión en vivienda habitual hasta ese momento, a pesar de no poder habitarla durante los tres años próximos.

Descripción

Al consultante le entregan una vivienda en diciembre de 2016, por cuya construcción viene practicando desde antes de 2013 la deducción por inversión en vivienda habitual, 'al tener reconocido el derecho' según manifiesta en su consulta. Poco tiempo después, por temas laborales, al encontrarse en situación de paro, tiene intención de buscar trabajo en el extranjero y establecer allí su residencia, seguramente, por varios años.

Contestación

Con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), introduce un cambio legislativo consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual regula la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece, entre otros, lo siguiente:

?Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

(?)

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. (?)?

De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual o hubiesen iniciado la construcción de la misma, como es el caso, con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el presente caso, de construcción de vivienda habitual iniciada antes de 2013, en primer lugar habrá que concretar si en la fecha de entrega de la vivienda se cumplen los requisitos para continuar aplicado el régimen transitorio, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas hasta entonces, y, en segundo lugar, de ser así, si el consultante podrá consolidar tales deducciones ante las circunstancias que, según indica, podrían concurrir.

1º. La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje ?de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente?.

Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que ?el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión?. En estos casos, para consolidar el derecho a las deducciones que se hubieran practicado -como se concretará más adelante-, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.

La fecha de inicio de la inversión a efectos de determinar la fecha límite para finalizar las obras de construcción ?en referencia a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual?, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, será aquella en la que el contribuyente satisface la primera cantidad por la que practica la deducción o, en otro caso y si fuese anterior, aquella en la que hubiese entregado cualquier primer importe procedente del saldo de su cuenta vivienda. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08.

El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF. En concreto, en un proceso de construcción, conforme con el artículo 55.4 del RIRPF, el consultante podría solicitar ampliación para su finalización dentro de los treinta días siguientes a la fecha límite en que esta debiera haberse producido, siendo competencia de la Administración Tributaria su aprobación y el plazo de la misma. Dicho precepto dispone:

?4. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.

La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.

En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.

A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente.

A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.

Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.

La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento.?

En el presente caso, el consultante no especifica la fecha en la que ha de entenderse iniciada la construcción; únicamente señala que viene deduciéndose desde antes de 2013 y que tiene reconocido el derecho. Siendo así, en primera instancia, para tener reconocido tal derecho tendría que darse una de las dos situaciones siguientes:

a) Que el inicio de la construcción a efectos de la deducción -conforme lo antes indicado- se hubiera producido dentro del mes de diciembre de 2012 y siempre en el mismo día o en uno posterior al del mes de diciembre de 2016 en el que le es entregada la vivienda. De ser así, cumpliría con el requisito de finalizar las obras dentro de los cuatro años posteriores a su inicio.

b) De no ser así, es decir de haberse iniciado la construcción en cualquier fecha precedente, el consultante, necesariamente, habrá tenido que obtener una concesión de ampliación del plazo para finalizar las obras de construcción (artículo 55.4 del RIRPF) y haber finalizado estas dentro del plazo concedido.

De cumplirse una de las dos situaciones indicadas, el consultante mantendrá en la fecha de entrega de la vivienda, en diciembre de 2016, el derecho a la totalidad de las deducciones correctamente practicadas hasta entonces.

2º. En caso afirmativo, para consolidar el derecho a las deducciones practicadas hasta la entrega de la vivienda -y de las que pudiera practicar desde entonces-, es preciso que la vivienda alcance la consideración de vivienda habitual, debiendo cumplir con los requisitos normativos establecidos, en particular el de residencia.

El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, así como de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, el cual, entre otros, dispone que:

?1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

(?)

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, (?).?

Conforme a ello, para que la vivienda alcance para el consultante la consideración de vivienda habitual habrá de ocuparla dentro de los doce meses siguientes a su entrega en diciembre de 2016 y llegar a constituir su residencia habitual durante un período mínimo de tres años desde dicha entrega o, en otro caso, de no cumplir tales plazos o no producirse la ocupación habrá de concurrir alguna de las circunstancias contempladas en el Reglamento del Impuesto, en su artículo 54, que permita una permanencia inferior o su no ocupación. La LIRPF cita también como circunstancia, en su artículo 68.1.3º, la obtención de ?empleo más ventajoso?.

Las expresiones reglamentarias, contenidas en el indicado apartado 1 ?circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio? y en el apartado 2, 'circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda' comportan, cualquiera de ellas, una obligatoriedad para dicha no permanencia u ocupación. El término ?necesariamente? es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa ?con o por necesidad?. A su vez, el término ?necesidad? indica, entre otros, todo ?aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir?. Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de ?necesario?: dícese de lo ?que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo?.

En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia de permanencia durante tres años ni a la del plazo general de ocupación en doce meses. Ha de venir acompañada de la necesidad que impida la permanencia requerida o la ocupación debida de la vivienda, hecho, el que proceda, que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa ? efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, no permanecer u ocupar la vivienda es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.

Al respecto, cabe señalar que la circunstancia consistente en un traslado laboral es contemplada expresamente en la normativa del Impuesto como susceptible de ser considerada como necesaria; la búsqueda de trabajo también cabría entenderlo como cambio laboral, circunstancia igualmente contemplada.

Si bien aquí el cambio laboral y cambio de domicilio por traslado al extranjero no tienen una conclusión clara, a la hora de valorar la necesidad del cambio de vivienda realizado cabría considerar únicamente los parámetros conocidos en el momento en el que éste se produce, no debiendo alterar la medida de necesidad adoptada la incertidumbre de su real obtención. Habría que valorar los sucesivos hechos desencadenantes del cambio y su consecución temporal.

En cualquier caso, se trata de una cuestión de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el contribuyente considerara las circunstancias como necesarias, tomando la acción, según sea el caso, de no llegar a ocupar la vivienda o habiéndola ocupado dentro de los doce primeros meses desde su entrega no permanecer en la misma durante los tres años reglamentarios, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre ?BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.

De esta forma, si se concluyera que la no ocupación dentro de los doce meses requeridos o la falta de permanencia requerida es necesaria, la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría y consolidaría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumpliera el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.