Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0433-14 de 17 de Febrero de 2014

Normativa

CDI Hispano-Brasileño, Artículos 4, 5 y 15; LIRPF, Artículo 9; TRLIRNR, Artículo 13.1.c).1º.

Cuestión

: Se plantean las siguientes cuestiones:
1.- Determinar la residencia fiscal de la persona contratada por la entidad consultante, durante el año 2013.
2.- Si la respuesta a la anterior pregunta fuese "residencia brasileña", se plantea se determine si, de conformidad con el CDI Hispano-Brasileño, esta persona debería tributar por el IRNR, por la retribución percibida por el trabajo desempeñado para la entidad consultante, o por el contrario, el total de dichos rendimientos debería tributar en Brasil.
3.- Si se puede entender que la entidad consultante dispone de un establecimiento permanente en Brasil.

Descripción

La entidad consultante, cuya principal actividad es el comercio, importación y exportación de productos congelados, suscribió con una persona residente fiscal en España, un contrato laboral el 4 de noviembre de 2011, fecha en que éste traslada su residencia a Brasil con el fin de desempeñar las tareas para la entidad consultante desde dicho Estado, como "asistente de dirección y administrativas". Las funciones que ejerce la persona contratada desde Brasil, son las siguientes:
-Control de cartera de clientes, ofertas y seguimiento.
- Prospección de nuevos clientes y áreas de negocio.
- Viajes para negociación con clientes.
- Habilitación de nuevos productos de origen animal en el DIPOA (Departamento dependiente del Ministerio de Agricultura Pecuaria y Abastecimiento.
- Búsqueda de subvenciones para la internacionalización de la empresa.
- Informes de la situación del mercado brasileño en el sector de la alimentación.

La previsión es que Brasil sea la puerta de entrada hacia otros países de América Latina, así como la apertura del negocio para empresas sitas en Brasil que busquen exportar a Europa en el sector de la alimentación.
Esta persona presentó su declaración de IRPF del año 2011 en España. El 10 de febrero de 2012 obtuvo el permiso de residencia en Brasil, año en el que residió en dicho Estado de forma permanente y continuada, donde está casado, dispone además de una vivienda permanente a su disposición, y realiza sus funciones como empleado de la entidad consultante. En España no dispone de una vivienda permanente a su disposición, más allá de la vivienda donde residen sus padres, en Vigo. Por último, durante 2013, esta persona tiene previsto mantener su residencia en Brasil, manteniéndose todas las condiciones descritas para el año 2012.

Contestación

RESIDENCIA FISCAL EN EL AÑO 2013

El artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF, establece:

"1. Son contribuyentes por este Impuesto:
a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.".

A este respecto, el artículo 9.1 de la LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, establece:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.".

Según el mencionado precepto, el consultante será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:

- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto.

- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.

- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.

Por tanto, la residencia fiscal de una persona física no solo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares, así como la acreditación de su residencia fiscal en otro país.

En el escrito de la consulta se expresa que durante el año 2013, la persona contratada por la entidad consultante en Brasil, tiene previsto mantener su residencia en dicho país, manteniéndose todas las condiciones descritas para el año 2012. Por tanto, basándonos en lo anterior, se deduce que, el trabajador no va a permanecer más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, puesto que trabaja en Brasil, Estado desde donde realiza sus funciones como empleado de dicha entidad. No obstante lo anterior, para determinar el período de permanencia en territorio español, habrá de computarse las ausencias esporádicas, salvo que éste acredite su residencia fiscal en Brasil.

Además, dado que se mantienen todas las condiciones del año 2012, se considera que esta persona reside en Brasil con su cónyuge durante 2013, y que tiene una vivienda permanente a su disposición en dicho Estado. En España, tal como se detalla en el escrito de la consulta, no dispone de ninguna vivienda permanente a su disposición, más allá de la vivienda donde residen sus padres.

Por otro lado, en el referido escrito no se aportan datos sobre otras posibles fuentes de renta que pudiera tener el trabajador tanto de Brasil como de España, ya que solamente se alude a la remuneración recibida por éste como contraprestación a su trabajo realizado en Brasil pagado por la entidad consultante, y por tanto, no se puede concluir que se vaya a encontrar en España el centro de sus intereses económicos.

No obstante lo anterior, si el trabajador cumpliera alguno de los criterios señalados anteriormente, entonces sería residente fiscal en España durante el año 2013, y tributaría por su renta mundial.

Por el contrario, si esta persona resultase ser fiscalmente residente en Brasil, tributaria en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener.

Por tanto, del escrito de la consulta parece deducirse que el trabajador es residente fiscal en Brasil. No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados, resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en Brasil, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el artículo 4 del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974, BOE de 31 de diciembre de 1975, que se expresa en los siguientes términos:

"1. A los efectos de este Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" designa cualquier persona que en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.

"2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:

a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una viviendo permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual;

c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;

d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

3. (?).".

De acuerdo con lo anterior, en caso de conflicto, se aplicaría en primer lugar la regla de lugar donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Dado que en el escrito de la consulta se manifiesta que dispone de una vivienda permanente a su disposición en Brasil, sin que tenga ninguna vivienda permanente a su disposición en España, más allá de la vivienda donde residen sus padres, dicho conflicto se resolvería considerando a dicha persona como residente de Brasil, que es el Estado donde este señor dispone de un alojamiento de una manera continuada, y no de forma ocasional.

Para poder aplicar el Convenio Hispano-Brasileño, el trabajador deberá acreditar su residencia fiscal en Brasil, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.

Por tanto, teniendo en cuenta los datos aportados en el escrito de la consulta, ésta va a ser resuelta partiendo de la hipótesis de que el trabajador es residente fiscal en Brasil y que puede acreditar su residencia fiscal en dicho Estado, mediante la presentación del correspondiente certificado de residencia, en el sentido que se acaba de describir en el párrafo anterior.

B) TRIBUTACIÓN DE LA RETRIBUCIÓN PERCIBIDA POR EL TRABAJO DESEMPEÑADO EN BRASIL

Dado que partimos de la hipótesis de que el trabajador es residente fiscal en Brasil, éste será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes en España por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener.

En 2013, el trabajador percibe unos rendimientos derivados de su trabajo desempeñado en Brasil para la entidad consultante, y que le son abonados por dicha entidad. Por tanto, respecto a la obtención de dichos rendimientos, resultará de aplicación el artículo 13.1.c).1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), que establece lo siguiente:

"Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español

1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(?)

c) Los rendimientos del trabajo:

1. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.

(...).".

En consecuencia, dado que del escrito de la consulta se desprende que, las remuneraciones satisfechas al trabajador por la entidad consultante española, derivan de una actividad personal que no es desarrollada en territorio español sino en territorio brasileño, que es donde lleva a cabo dicha persona sus tareas como "asistente de dirección y administrativas" para la empresa española, dichos rendimientos no están sujetos a tributación en España, por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante IRNR), y, por tanto, tampoco estarán sometidas a retención.

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C) ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

El artículo 5 del Convenio Hispano-Brasileño establece lo siguiente en relación al "Establecimiento permanente":

"1. En el presente Convenio, la expresión "establecimiento permanente" designa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad.

2. La expresión "establecimiento permanente" comprende, en especial:

a) Una sede de dirección ;

b) Una sucursal ;

c) Una oficina ;

d) Una fábrica;

e) Un taller ;

f) Una mina, cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales;

g) Obras de construcción o de montaje cuya dirección exceda de seis meses.

3. La expresión "establecimiento permanente" no comprende:

a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa ;

b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas ;

c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa ;

d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa ;

e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la empresa.

4. Una persona que actúa en un Estado contratante por cuenta de una empresa del otro Estado contratante, salvo que se trate de un agente independiente comprendido en el párrafo 6, se considera que constituye establecimiento permanente en el Estado primeramente mencionado si tiene y ejerce habitualmente en este Estado poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de bienes o mercancías para la misma.

5. Se considera que una empresa de seguros de uno de los Estados contratantes tiene un establecimiento permanente en el otro Estado contratante, desde el momento en que por mediación de una persona, que no entre en la categoría de las mencionadas en el párrafo 6 siguiente, perciba primas o asegure riesgos en este otro Estado.

6. No se considera que una empresa de un Estado contratante tiene establecimiento permanente en el otro Estado contratante por el mero hecho de que realice actividades en este otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general, o cualquier otro mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.

7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que se realice actividades en ese otro Estado (ya sea por medio de un establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.".

La interpretación de este artículo se realiza en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), en el que se basa el Convenio con Brasil.

De acuerdo con la definición de establecimiento permanente recogida en el artículo 5 del Convenio Hispano-Brasileño, la entidad consultante puede tener un establecimiento permanente en Brasil por dos vías distintas:

a) por actuar en Brasil mediante un agente que actúe por cuenta de la empresa y ostente y ejerza habitualmente poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa (apartado 4 del artículo 5 del Convenio); o

b) por disponer en España de un lugar fijo de negocios mediante el cual la empresa realiza toda o parte de su actividad (apartado 1 del artículo 5 del Convenio).

- Primera vía: agente dependiente

Respecto a la primera vía, el apartado 32 de los Comentarios al artículo 5 del MCOCDE establece:

"32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los "agentes por cuenta de la empresa" (agentes dependientes); esto es, las personas empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. Dichas personas pueden ser sociedades o personas físicas y no tienen por qué ser residentes ni poseer un lugar de negocios en el Estado donde operen por cuenta de la empresa. Hubiera sido contrario al interés de las relaciones económicas internacionales establecer que cualquier persona que depende de la empresa pudiera determinar la existencia de un establecimiento permanente de esta última. Tal solución debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales de cierta entidad en el Estado considerado. El apartado 5 se basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso la persona tiene potestad suficiente para vincular la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo del término "establecimiento permanente", en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos aislados.

32.1 Además, la frase "poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa" no limita la aplicación del apartado a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. (?).".

En el escrito de la consulta no se suministra información respecto a si dentro de las tareas llevadas a cabo por el trabajador en Brasil como "asistente de dirección y administrativas", se encuentra la de ejercer habitualmente poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la entidad consultante, o incluso contrato que sean vinculantes para la empresa aunque no se establezcan en nombre de la empresa, de acuerdo con el apartado 4 del artículo 5 del Convenio, y con los comentarios al mismo del MCOCDE.

Sin embargo, dado que en dicho escrito se expresa que dentro de las tareas a realizar por el trabajador para la entidad consultante en Brasil, se encuentra la de llevar a cabo el control de cartera de clientes, así como la de realizar la prospección de nuevos clientes y áreas de negocio, y la de realizar viajes para la negociación con clientes, parece deducirse que la actividad del trabajador en Brasil no vincula a la sociedad española frente a sus clientes, sino que es ésta la que tiene que cerrar los contratos y dar las instrucciones de contratación a las que se ciñe la actuación del trabajador, produciéndose en este caso una participación activa de la sociedad española.

De la información suministrada en el escrito de la consulta, no parece que el trabajador vincule con sus actos a la entidad española, por lo que no existirá un establecimiento permanente en Brasil por agente dependiente.

Pero si dicho empleado en Brasil realizase otras funciones más amplias, que pudieran dar lugar a considerar que dicha persona vinculase con su actividad a la sociedad española consultante, en el sentido del párrafo 32.1 de los Comentarios al artículo 5 del MCOCDE, se podría considerar la existencia de agente dependiente en Brasil que diera lugar a un establecimiento permanente.

- Segunda vía (lugar fijo de negocios)

Respecto a la segunda vía (lugar fijo de negocios), hay que tener en cuenta el párrafo 2 de los Comentarios al artículo 5 del MCOCDE, que determina:

"2. El apartado 1 da una definición general de la expresión "establecimiento permanente" que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un "lugar fijo de negocios". El apartado define la expresión "establecimiento permanente" como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:

- la existencia de un "lugar de negocios"; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;

Â- este lugar de negocios debe ser "fijo"; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;

Â- la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo."

Por otro lado, el párrafo 4 de los Comentarios al apartado 1 del artículo 5 determina cuando se considera que una empresa tiene a su disposición un determinado espacio, que puede dar lugar a la existencia de establecimiento permanente. Así dispone:

"4. La expresión "lugar de negocios" abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. (?) Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un puesto dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.".

En este caso, en el escrito de la consulta se detalla que el trabajador llevará a cabo sus funciones, desde el inicio, desde su domicilio personal en Brasil, en un despacho habilitado a tal efecto, no habiéndole sido satisfecho por la entidad consultante retribución en especie alguna por dicho concepto. Por tanto, de acuerdo con los párrafos 2 y 4 de los Comentarios al artículo 5 del MCOCDE, dicho despacho podría, en principio, constituirse en establecimiento permanente en Brasil de la entidad española.

No obstante lo anterior, de acuerdo con lo establecido de la letra e) del apartado 3 del artículo 5 del Convenio, la expresión "establecimiento permanente" no comprende:

"el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la empresa.".

En este sentido, en el escrito de la consulta se expresa que la entidad consultante, cuya principal actividad es el comercio, importación y exportación de productos congelados, suscribió con el trabajador un contrato laboral en fecha 4 de noviembre de 2011, para la realización de tareas como "asistente de dirección y administrativas", funciones que se pueden concretar en las siguientes, todas ellas desempeñadas por dicho trabajador en y desde Brasil, para la entidad consultante:

- Control de cartera de clientes, ofertas y seguimiento;
- Prospección de nuevos clientes y áreas de negocio;
- Viajes para negociación con clientes;
- Habilitación de nuevos productos de origen animal en el DIPOA (Departamento dependiente del Ministerio de Agricultura Pecuaria y Abastecimiento);
- Búsqueda de subvenciones para la internacionalización de empresas;
- Informes de la situación del mercado brasileño en el sector de la alimentación.

Tales funciones, según dicho escrito, son ejercidas por el trabajador en 2013, para el mercado brasileño. No obstante, continúa diciendo, que la previsión es que Brasil sea la puerta de entrada hacia otros países de América Latina. Además, se señala en el mismo que, existe la previsión de que tenga lugar la apertura del negocio para empresas sitas en Brasil que busquen exportar a Europa en el sector de la alimentación.

Por tanto, teniendo en cuenta lo anterior, no se puede considerar que la entidad consultante actúe en Brasil por medio de un establecimiento permanente, siempre que las actividades llevadas a cabo por dicho empleado en Brasil, tengan el carácter de preparatorio o auxiliar para la empresa española, y no constituyan una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa, lo cual no parece desprenderse de la documentación suministrada por la consultante.

En este sentido, del escrito de la consulta no parece desprenderse que el trabajador negocie las condiciones de venta de los productos a comercializar, ni vincule a la sociedad española frente a los clientes. Esta persona que realiza las tareas que se acaban de describir, recibe una remuneración por las funciones de apoyo que realiza a la entidad española en dichas labores de comercialización, y parece que se limita a desempeñar estrictas labores de promoción e información, bajo las directrices de la entidad consultante, por lo que no parece que esta última tenga en Brasil un lugar fijo de negocios desde el cual realice todo o parte de su actividad, por lo que no existiría un establecimiento permanente de ésta en Brasil.

Todo ello, sin perjuicio de que el trabajador asumiese otros riesgos o realizase funciones diferentes a las mencionadas en el escrito de la consulta, que podría implicar la existencia de un establecimiento permanente en Brasil por parte de la consultante.

Como conclusión, en la medida en que el trabajador se limite a realizar las actividades descritas en el escrito de la consulta, y ninguna otra que pueda determinar la realización de todo o parte de la actividad de la empresa en Brasil, habrá que considerarse que la entidad consultante actúa en Brasil sin establecimiento permanente.